IPPP3-443-496/09-2/JF - Zasady opodatkowania podatkiem VAT zwrotu nakładów na ulepszenie wydzierżawionej nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania zwrotu nakładów na ulepszenie rzeczy najętej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania zwrotu nakładów na ulepszenie rzeczy najętej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Miasto zamierza nabyć do zasobu nieruchomości gminnych niezabudowaną nieruchomość stanowiącą grunt z przeznaczeniem wynikającym ze studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego pod projektowaną drogę. Właścicielem tej nieruchomości jest firma.

Nabycie tej nieruchomości ma nastąpić w wyniku zamiany dokonanej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami tj. według wartości rynkowych zamienianych nieruchomości z dopłatą wynikającą z różnicy tych wartości. Wartość zamienianych nieruchomości podlega zwiększeniu o należny podatek VAT. Przedmiotem zamiany ma być zabudowany grunt stanowiący własność Miasta. Grunt ten stanowi od 2000 r. przedmiot dzierżawy na rzecz ww. firmy X, która rozbudowała w 2002 r. na tym terenie za zgodą władz salon samochodowy. Wszystkie nakłady poczynione na przedmiotowym gruncie stanowią własność firmy X. Oddanie salonu do użytkowania nastąpiło decyzją z dnia 17 września 2002 r.

Zamiana nieruchomości a tym samym sprzedaż jej na rzecz dzierżawcy nastąpi za zapłatą sumy odpowiadającej wartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę tj. za zaliczeniem na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie na jej terenie budynków i budowli. Jest to działanie zgodne z art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu Cywilnego.

W przedstawionym przypadku przeniesienie prawa własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność miasta zwolnione jest od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprawa doliczenia ewentualnego podatku VAT do wartości budynków i budowli jako nakładu na gruncie miasta ma wpływ na ustalenie ostatecznej kwoty za jaką nieruchomość miasta winna być zamieniona na nieruchomość prywatną.

Miasto nie może ponosić straty i musi uzyskać w wyniku tej transakcji należną cenę za grunt odpowiadającą jego wartości rynkowej, co również wynika z treści wspomnianego art. 15 ustawy 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zapłata przez właściciela sumy odpowiadającej wartości ulepszenia rzeczy najętej (wydzierżawionej) uregulowana w art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu Cywilnego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest wynagrodzeniem z tytułu dostawy towaru lub usługą...

Czy należy zapłacić podatek VAT od wartości nakładów dokonanych przez dzierżawcę na przedmiotowym gruncie, zaliczonych następnie na poczet ceny zamiany (sprzedaży) nieruchomości...

Czy transakcja sprzedaży na rzecz miasta nakładów dla potrzeb sprzedaży całej nieruchomości na rzecz dzierżawcy winna być, w przedstawionej sytuacji, udokumentowana wystawieniem faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie wartości ulepszeń (nakładów) w postaci wybudowanych na dzierżawionym gruncie budowli i budynku dla potrzeb jej sprzedaży na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nie jest zbyciem nieruchomości ani jej części lecz jest de facto zbyciem używanych materiałów budowlanych i usługi poniesionej przez inwestora na ich wybudowanie. Niemniej jednak jest część budynku gdzie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji, nie powinien być naliczony podatek VAT od wartości nabywanych na rzecz miasta ulepszeń dokonanych na dzierżawionym gruncie w przypadku, gdy ich nabycie dokonywane jest w celu zbycia (nawet w formie zamiany) całej nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Definicja usługi zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu "świadczenia" należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Pojęcie świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Tym samym spod pojęcia świadczenia usług będzie wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającym zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Przepis art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przy zwrocie nakładów związanych z wybudowaniem budynku na gruncie należącym do wynajmującego poniesionych przez najemcę nie dochodzi do przeniesienia własności zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania stosunku najmu pozostaje własnością wynajmującego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Poniesione przez najemcę nakłady należy uznać za świadczenie usług na rzecz wynajmującego. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wynajmujący zgodnie z umową najmu musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę na rzecz najętą jest pozostawiony - w ramach swobody zawierania umów - woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany nieruchomości - według wartości rynkowych zamienianych nieruchomości - z dopłatą wynikającą z różnicy tych wartości. Wartość zamienianych nieruchomości podlega zwiększeniu o należny podatek VAT. Zabudowany grunt stanowiący własność Miasta stanowi od 2000 r. przedmiot dzierżawy na rzecz ww. firmy X, która rozbudowała w 2002 r. na tym terenie za zgodą władz salon samochodowy. Wszystkie nakłady poczynione na przedmiotowym gruncie stanowią własność firmy Toyota Radość s.j. Zamiana nieruchomości a tym samym sprzedaż jej na rzecz dzierżawcy nastąpi za zapłatą sumy odpowiadającej wartości ulepszeń dokonanych przez dzierżawcę tj. za zaliczeniem na poczet ceny sprzedaży nieruchomości wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie na jej terenie budynków i budowli. Jest to działanie zgodne z art. 676 w związku z art. 694 Kodeksu Cywilnego.

Po dokonaniu analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa przede wszystkim należy stwierdzić, iż najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym. Natomiast z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poniesionych na nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu. Zatem zwrot nakładów nie wiąże się z transferem praw własności. W tej sytuacji poniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż dokonując ulepszeń w obcej nieruchomości dzierżawca nabywa roszczenie majątkowe do tych nakładów i w zamian za te nakłady żąda wynagrodzenia. Nakłady poniesione przez dzierżawcę (najemcę) na rzecz najętą należy traktować za świadczenie usług przez najemcę na rzecz najmującego. Odpłatnością za świadczenie jest kwota, którą najmujący musi uiścić za poniesione przez najemcę nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażoną w pieniądzu lub w naturze w formie towaru lub usługi.

Zatem zwrot nakładów przez właściciela nieruchomości poniesionych przez wynajmującego stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające na gruncie obecnej ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu winno być udokumentowane fakturą wystawioną w trybie art. 106 ustawy oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

Faktura VAT wystawiona zgodnie z powołanymi powyżej przepisami powinna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Reasumując, przeniesienie nakładów poniesionych przez najemcę na nieruchomość należącą do Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, które należy udokumentować fakturą VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć trzeba, iż bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy tej samej, zabudowanej nieruchomości dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.