IPPP3/443-495/11-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data złożenia 31 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data złożenia 24 maja 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-495/11-3/JK z dnia 17 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania finansowania świadczonej usługi organizacji studiów podyplomowych realizowanej w ramach projektu jest:

* nieprawidłowe w kwestii zwolnienia od podatku przedmiotowej usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b),

* prawidłowe w kwestii zwolnienia od podatku wkład prywatnego.

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania finansowania świadczonej usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2011 r. (data złożenia 24 maja 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-495/11-3/JK z dnia 17 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Działalnością Spółki jest prowadzenie szkoleń, doradztwa, kursów, organizacja konferencji, nauka języków obcych, wynajem pomieszczeń, prowadzenie szkół (licea ogólnokształcące, technikum, szkoły policealne). W ramach tej działalności Spółka realizuje Projekt w ramach Priorytetu II. Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących, Działanie 2.1. Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Poddziałanie 2.1.1 Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki pt.: projekt "X" jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i będzie realizowany w terminie 01.09.2010 - 31 maja 2012 r. pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Celem ogólnym projektu jest rozwój kwalifikacji zawodowych i potencjału adaptacyjnego 170 przedsiębiorców i ich pracowników z obszaru kraju poprzez organizację 6 edycji studiów podyplomowych: Executive Master of Business Administration - (jedna edycja) skierowane do 30 menedżerów z różnych obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa, Współczesny model zarządzania (dwie edycje) skierowane do 60 nowozatrudnionych i pracujących menedżerów, Zarządzanie Projektami (dwie edycje) skierowane do 50 osób realizujących lub zamierzających nabyć wiedzę w zakresie zarządzania projektami, Rachunkowość według Międzynarodowych Standarów Sprawozdawczości Finansowej (jedna edycja) skierowane są do 30 osób wykonujących pracę na stanowiskach związanych z finansami przedsiębiorstwa.

Warunkiem uzyskania dotacji na realizację ww. projektu było wydanie dyplomu przez jednostkę oświaty w związku z powyższym, aby mieć możliwość ubiegania się o dotację konieczne było zawiązanie Konsorcjum na czas realizacji projektu określony we wniosku i harmonogramie projektu pomiędzy Spółką a Akademią. Umowa Konsorcjum określa Lidera projektu, którym jest Spółka, jak i Partnera Projektu Akademię, jak również ścisły podział obowiązków i zadań do wspólnej realizacji projektu. W umowie tej załączony jest również podział budżetu, czyli wydatków projektu miedzy Lidera a Partnera. Z powierzonych transz na wydatkowanie projektu Lider i Partner rozlicza się jako Konsorcjum, jednym wnioskiem o płatność, który jest składany do Instytucji Wdrażającej projekt tj. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Celem niniejszej umowy jest takie przygotowanie projektu, aby w optymalny sposób zaspokoić zdiagnozowane potrzeby szkoleniowe beneficjentów ostatecznych przy użyciu nowoczesnych metod systemowego kształcenia pracowników z uwzględnieniem aktualnych tendencji i narzędzi dostępnych na tego typu rynku. Efektem realizacji przedsięwzięcia objętego niniejszą umową ma być podwyższenie poziomu wiedzy, umiejętności praktycznych i doświadczenia pracowników przedsiębiorstw. Część merytoryczna projektu należy do Akademii, która to posiada niezbędne zasoby trenerskie i zaplecze merytoryczne umożliwiające wykonanie zadań mu przypisanych, na które to otrzymała dotacje w formie transz zaliczkowych za pośrednictwem Lidera Projektu. W ramach projektu zostaną przeprowadzone zajęcia edukacyjne, zgodnie z zatwierdzonymi programami studiów. Uczestnicy otrzymają dyplom ukończenia studiów wystawiony przez Akademię. Uczestnikami projektu są pracownicy przedsiębiorstw, którzy podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe poprzez zaktualizowanie i podniesienie wiedzy o nowoczesnych formach zarządzania przedsiębiorstwem i metodach organizacji pracy, zarządzania projektami i finansami, wyrównanie szans w dostępie do studiów poprzez dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego, podniesienie pozycji uczestników na rynku pracy. Projekt jest w 80% współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, pozostałe 20% wartości stanowi wkład prywatny, który to uczestnicy wpłacają indywidualnie na wyodrębnione konto bankowe. Wsparcie na realizację projektów Wnioskodawca otrzymuje jako zaliczki na usługi, które wykona w przyszłości lub zapłatę za już wykonane usługi. Dotacja, którą Wnioskodawca otrzymuje na realizacje projektu ma pokryć koszty jego realizacji. Dotacja jako wsparcie na realizację projektu jest tak skalkulowana, aby pokryła koszty realizacji projektu. Projekt ze swego założenia jest non profit, czyli nie może spowodować dochodu w firmie, tzn. dotacja pokrywa koszty projektu. Dotychczas działalność szkoleniowa prowadzona wraz z uczelnią była objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie załącznika nr 4 wykaz usług zwolnionych od podatku ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle znowelizowanej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy, usługi szkoleniowe - wkład prywatny będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis Rozporządzenia Rady (WE) NR 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. art. 14 ww. rozporządzenia wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem przedmiotowe usługi będą spełniać powyższe warunki do zastosowania ww. zwolnienia. Szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Z jego przepisów wynika, że Spółka prowadzi szkolenia w formie uzyskiwania i uzupełniania m.in. umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z przepisami rozporządzenia Spółka prowadzi stosowną dokumentację: tj.: program nauczania, harmonogramy zajęć, dziennik zajęć edukacyjnych, zawierający: (listę obecności, czas trwania zajęć, wymiar godzin zajęć edukacyjnych, tematy zajęć edukacyjnych, podpisy osób prowadzących zajęcia, protokół z egzaminu, jeżeli taki został przeprowadzony (w przypadku studiów MBA), rejestr wydanych zaświadczeń/certyfikatów potwierdzających ukończenie studiów, wymagania wstępne dla uczestników zawarte w Regulaminie Rekrutacji i uczestnictwa w studiach; cele kształcenia; plan nauczania określający nazwę zajęć edukacyjnych oraz ich wymiar; treści kształcenia w zakresie poszczególnych zajęć edukacyjnych; sposób sprawdzania efektów kształcenia (prace zaliczeniowe, egzaminy, testy, prezentacja projektu doradczego, ewaluacja). Wystarczy spełnienie tylko jednego warunku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i warunek zawarty w pkt a) jest spełniony i stąd uważamy, że świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego są zwolnione z podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z umową konsorcjum Partner (Uczelnia) zapewnia trenerów, obsługę merytoryczną, wydaje dyplomy. Spółka odpowiada za nadzór administracyjny nad realizacją umowy, prowadzi obsługę finansową i księgową, nadzoruje i monitoruje projekt, rekrutuje uczestników, zapewnia obsługę logistyczną, zabezpiecza bazę lokalową. W ocenie Spółki świadczy usługi ściśle związane z kształceniem na poziomie wyższym przez uczelnie i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26b) usługi te podlegają zwolnieniu. Wkład prywatny będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż wkład prywatny będzie podlegał zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w kwestii zwolnienia od podatku przedmiotowej usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b),

* prawidłowe w kwestii zwolnienia od podatku wkład prywatnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto na podstawie przepisów obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), tj. § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo nadmienić należy, iż zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b (ust. 3 pkt 1). Przy czym w pkt 5 lit. a) i b) wymienione zostały środki przeznaczone na realizację:

Odnosząc się do wyżej cytowanych przepisów wskazać należy, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo - rozwojowe jak również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane a także usługi kształcenia (inne niż wymienione w pkt 26) świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej obejmują zwolnieniem usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał, iż realizuje projekt "Akademia Menedżera - studia podyplomowe dla pracowników przedsiębiorstw", którego celem ogólnym jest rozwój kwalifikacji zawodowych i potencjału adaptacyjnego 170 przedsiębiorców i ich pracowników z obszaru kraju poprzez organizację 6 edycji studiów podyplomowych. Uczestnikami projektu są pracownicy przedsiębiorstw, którzy podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe poprzez zaktualizowanie i podniesienie wiedzy o nowoczesnych formach zarządzania przedsiębiorstwem i metodach organizacji pracy, zarządzania projektami i finansami, wyrównanie szans w dostępie do studiów poprzez dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego, podniesienie pozycji uczestników na rynku pracy. Projekt jest w 80% współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, pozostałe 20% wartości stanowi wkład prywatny, który to uczestnicy wpłacają indywidualnie na wyodrębnione konto bankowe.

Przy tym Wnioskodawca podniósł, iż warunkiem uzyskania dotacji na realizację projektu było wydanie dyplomu przez jednostkę oświaty w związku z powyższym, aby mieć możliwość ubiegania się o dotację konieczne było zawiązanie Konsorcjum na czas realizacji projektu pomiędzy Wnioskodawcą a Akademią. Umowa Konsorcjum określa Lidera projektu, którym jest Wnioskodawca, jak i Partnera projektu Akademię, jak również ścisły podział obowiązków i zadań do wspólnej realizacji projektu. W umowie załączony jest również podział budżetu, czyli wydatków projektu miedzy Lidera a Partnera. Z powierzonych transz na wydatkowanie projektu Lider i Partner rozlicza się jako Konsorcjum, jednym wnioskiem o płatność, który jest składany do Instytucji Wdrażającej projekt. Celem niniejszej umowy jest takie przygotowanie projektu, aby w optymalny sposób zaspokoić zdiagnozowane potrzeby szkoleniowe beneficjentów ostatecznych przy użyciu nowoczesnych metod systemowego kształcenia pracowników z uwzględnieniem aktualnych tendencji i narzędzi dostępnych na tego typu rynku. Efektem realizacji przedsięwzięcia objętego niniejszą umową ma być podwyższenie poziomu wiedzy, umiejętności praktycznych i doświadczenia pracowników przedsiębiorstw. Część merytoryczna projektu należy do Akademii, która to posiada niezbędne zasoby trenerskie i zaplecze merytoryczne umożliwiające wykonanie zadań mu przypisanych, na które to otrzymała dotacje w formie transz zaliczkowych za pośrednictwem Lidera Projektu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy mieć na uwadze, iż w celu uzyskania dotacji na realizację projektu, w ramach którego organizowane są studia podyplomowe Wnioskodawca zawiązał Konsorcjum z Akademią, w którym Wnioskodawca występuje w roli Lidera natomiast Akademia w roli Partnera. Umowa Konsorcjum określa ścisły podział obowiązków i zadań do wspólnej realizacji projektu jak również załączony jest do niej podział budżetu, czyli wydatków projektu miedzy Lidera a Partnera. Przy tym z powierzonych transz na wydatkowanie projektu Lider i Partner rozlicza się jako Konsorcjum, jednym wnioskiem o płatność, który jest składany do Instytucji Wdrażającej projekt tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Zatem przedmiotowy projekt realizowany jest przez Konsorcjum, w którym to Spółka pełni rolę Lidera. W konsekwencji każde zwolnienie w stosunku do świadczonych usług należy analizować względem Konsorcjum, jako podmiotu realizującego projekt i którego celem jest takie przygotowanie projektu, aby w optymalny sposób zaspokoić zdiagnozowane potrzeby szkoleniowe beneficjentów ostatecznych przy użyciu nowoczesnych metod systemowego kształcenia pracowników z uwzględnieniem aktualnych tendencji i narzędzi dostępnych na tego typu rynku.

Wobec powyższych wskazać należy, iż Konsorcjum nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do usługi organizacji studiów podyplomowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy czy też § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszych zwolnień ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, dany podmiot winien być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi winny być świadczone w zakresie kształcenia i wychowania bądź dany podmiot winien być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo - rozwojową, a usługi winny być świadczone w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Natomiast aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia, dany podmiot winien być uczelnią, a usługi winny być świadczone w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Tymczasem okoliczności sprawy wskazują, iż Konsorcjum nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo-rozwojową ani instytutem badawczym.

Dla objęcia świadczonej przez Konsorcjum usługi organizacji studiów podyplomowych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest uznanie przedmiotowej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe studia podyplomowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub Konsorcjum uzyskało akredytację na dany rodzaj studiów podyplomowych lub przedmiotowe usługi są finansowane w całości ze środków publicznych bądź też stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż w niniejszej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu "X" studia podyplomowe spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Studia te mają bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Jak wskazał Wnioskodawca, celem ogólnym projektu jest rozwój kwalifikacji zawodowych i potencjału adaptacyjnego 170 przedsiębiorców i ich pracowników z obszaru kraju poprzez organizację 6 edycji studiów podyplomowych. Uczestnikami projektu są pracownicy przedsiębiorstw, którzy podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe poprzez zaktualizowanie i podniesienie wiedzy o nowoczesnych formach zarządzania przedsiębiorstwem i metodach organizacji pracy, zarządzania projektami i finansami, wyrównanie szans w dostępie do studiów poprzez dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Społecznego, podniesienie pozycji uczestników na rynku pracy. Efektem realizacji przedsięwzięcia objętego umową Konsorcjum ma być podwyższenie poziomu wiedzy, umiejętności praktycznych i doświadczenia pracowników przedsiębiorstw.

W przedmiotowym przypadku usługa w zakresie kształcenia - jak wynika z akt sprawy - prowadzona jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 z późn. zm.). Wobec niniejszego nie można uznać, iż przedmiotowe studia podyplomowe prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Usługa kształcenia realizowana na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki, jeżeli jest świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty i jest wymieniona w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji placówek kształcenia ustawicznego prowadzących działalność oświatową, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Ponadto z opisu sprawy nie wynika, aby Konsorcjum posiadało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonej usługi czy też usługa ta była finansowana w całości ze środków publicznych, tak więc w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy.

Jednakże - jak wskazał Wnioskodawca - projekt w ramach którego realizowana jest usługa organizacji studiów jest w 80% współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, tym samym przedmiotowa usługa jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych. Tak więc usługa organizacji studiów podyplomowych świadczona w ramach realizacji projektu "X" z racji tego, iż stanowi usługę kształcenia zawodowego i jest w co najmniej 70% finansowana ze środków Unii Europejskiej, a więc środków publicznych podlega zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Zatem, ze względu na błędną podstawę prawną stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwolnienia od podatku od towarów i usług wnoszonych w formie gotówkowej wkładów prywatnych uczestników studiów podyplomowych wskazać należy iż opodatkowaniu podlega każde świadczenie odpłatne, tj. takie, za które świadczącemu zostało wypłacone wynagrodzenie.

W ramach realizowanego projektu Konsorcjum organizuje studia podyplomowe, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu. Wkłady własne uczestników przedmiotowych studiów niewątpliwie są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu nauczania, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Konsorcjum usługi organizacji studiów podyplomowych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tej usługi. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny wniesiony przez uczestnika szkolenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Wysokość stosowanej stawki jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od uczestników studiów stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez Konsorcjum usługi.

Jak wskazano powyżej świadczona przez Konsorcjum usługa organizacji studiów podyplomowych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. W związku z tym od wkładu własnego uczestnika studiów wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż wkład prywatny korzysta ze zwolnienia od podatku, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie zwolnienia od podatku usługi organizacji studiów podyplomowych - wkładu prywatnego. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej na realizację projektu "X" zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.