IPPP3/443-49/14-3/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

P. SA (dalej "Spółka" lub "P.") zajmuje się poszukiwaniem i eksploatacją złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importem, magazynowaniem, obrotem i dystrybucją wyrobów gazowych (dalej również "gazu ziemnego" lub "paliw gazowych").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży gazu ziemnego przeznaczonego do celów opałowych gospodarstwom domowym (dalej "gospodarstwo domowe") z zastosowaniem zwolnienia, o którym w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej "ustawa o akcyzie").

Zgodnie z dokumentem "Taryfa dla paliw gazowych P. S.A.", który stanowi element umowy pomiędzy Spółką a odbiorcą gazu ziemnego (dalej "Odbiorca") Spółka dokonuje kwalifikacji Odbiorców do grup taryfowych według następujących kryteriów:

a. Miejsca odbioru paliwa gazowego - według odpowiedniego Operatora, z sieci którego następuje pobór,

b. Rodzaju paliwa gazowego - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E gazu ziemnego zaazotowanego podgrup Ls oraz Lw, gazu propan - butan - powietrze grupy GPP, gazu propan - butan - rozprężony grupy B/P,

c. Rocznej ilości umownej - dla Odbiorców pobierających paliwo gazowe w ilościach do 10 m³/h dla gazu ziemnego wysokometanowego, gazu propan butan powietrze, propan - butan - rozprężony, albo do 25 m³/h dla gazu ziemnego zaazotowanego,

d. Mocy umownej - dla Odbiorców pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej w Ilościach powyżej 10 m³/h dla gazu ziemnego wysokometanowego, albo powyżej 25 m³/h dla gazu ziemnego zaazotowanego oraz dla Odbiorców pobierających paliwo gazowe z Sieci przesyłowej,

e. Nierównomierności poboru paliwa gazowego - określonego wskaźnikiem wyznaczonym zgodnie z pkt 3.6 taryfy,

f. Systemu rozliczeń - według częstotliwości rozliczeń Odbiorców pobierających paliwo gazowe w Ilościach do 10 m³/h dla gazu ziemnego wysokometanowego, gazu propan - butan - powietrze grupy GPP, gazu propan - butan - rozprężony grupy B/P, albo do 25 m³/h dla gazu ziemnego zaazotowanego,

g. Ciśnienia w miejscu dostarczania paliwa gazowego - dla Odbiorców pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej, które z wyłączeniem pkt 3.3.1.5 i 3.3.1.6 taryfy zawarte są w umowie.

Z analizy taryfy wynika, że maksymalne roczne ilości gazu wskazane w art. 31b ust. 6 ustawy o akcyzie, poniżej których uznaje się, że pobór gazu przez gospodarstwa domowe jest zwolniony z opodatkowania akcyzą, są takie same jak określone przez Spółkę dla grup taryfowych poniżej grupy 5 (odbiorcy zaklasyfikowani do tych grup są określani dalej jako "Odbiorcy indywidualni"). Jeżeli więc Spółka podpisuje umowę z Odbiorcą, w której klasyfikuje go do grupy taryfowej np. W-4 dla gazu ziemnego wysokometanowego (grupy E), Spółka zobowiązuje się do dostarczenia temu Odbiorcy gazu ziemnego o mocy umownej nie przekraczającej 10 m3/h w ilości do 8.000 m³ rocznie.

A. rozlicza się z Odbiorcami za wyroby gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości gazu dostarczonego Odbiorcy. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, rozliczenia z Odbiorcami indywidualnymi, dokonywane są w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy. Zazwyczaj są to okresy 6- lub 12-miesięczne.

B. dokonuje rozliczeń za dostarczanie gazu na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie z Odbiorcą. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonego gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego P. może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu, z tym że Odbiorcy Indywidualni, wpłacają opłaty prognozowe nie częściej niż miesiąc. W praktyce są to najczęściej opłaty pobierane co 2 miesiące. Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru gazu, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres (dalej "faktura rozliczeniowa").

Spółka pragnie wskazać, że przed dokonaniem odczytów nie jest w stanie określić, jaka ilość gazu została faktycznie pobrana przez Odbiorcę Indywidualnego. Do momentu odczytu z licznika Spółka nie jest również w stanie stwierdzić, czy zostały osiągnięte limity ilości, których przekroczenie wiąże się z koniecznością uzyskania od gospodarstwa domowego oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele prowadzenia tego gospodarstwa domowego, aby można było zastosować zwolnienie o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy o akcyzie.

Dopiero po dokonaniu odczytu Spółka jest w stanie określić ilość sprzedanego gazu, a następnie wystawić fakturę rozliczeniową dokumentującą faktyczne zużycie gazu przez gospodarstwo domowe. Do chwili dokonania odczytu Spółka ze wszystkimi Odbiorcami dokonuje rozliczeń na podstawie prognoz. Prognozy są tworzone z zastosowaniem różnych metod, z wykorzystaniem programów komputerowych na podstawie historii zużycia gazu przez Odbiorcę, średniego zużycia przez grupę taryfową lub oświadczenia Odbiorcy o przewidywanym zużyciu, tak by prognoza była zbliżona do faktycznego zużycia w okresie. Zdarza się jednak, że różnice pomiędzy faktycznym zużyciem a prognozowanym powodują przeklasyfikowanie Odbiorcy do innej grupy taryfowej. Jeżeli Odbiorca jest zaklasyfikowany do grupy Odbiorców Indywidualnych (czyli do grup taryfowych do grupy 5), i nie jest Odbiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą, Spółka potraktuje go jako gospodarstwo domowe, czyli będzie obciążać za sprzedaż paliwa gazowego z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, ponieważ będą spełnione warunki z art. 31b ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o akcyzie.

W praktyce mogą jednak wystąpić sytuacje, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego Odbiorca będący gospodarstwem domowym pobierze gaz w ilości większej niż w taryfie, czyli w ilościach przekraczających limity z art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2. Innymi słowy, Spółka sprzeda gospodarstwu domowemu gaz w ilości, która będzie obligować uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu gazu na cele prowadzenia gospodarstwa domowego. Jednakże, zarówno gospodarstwo domowe jak i Spółka informację o wystąpieniu przestanek warunkujących konieczność uzyskania oświadczenia uzyskają dopiero po dokonaniu odczytu, a nie w chwili przekroczenia ustawowych limitów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Spółka wnosi o potwierdzenie, że jeżeli Odbiorca pobrał paliwo gazowe w ilości większej niż w taryfie, czyli w ilości przekraczającej limity, o których mowa w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o akcyzie, sprzedaż paliwa gazowego na rzecz takiego Odbiorcy wciąż będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania dla gospodarstw domowych, na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 - do wysokości rocznego limitu gazu wskazanego w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2.

2. Spółka wnosi o potwierdzenie, że jeżeli Odbiorca przekroczył roczne limity poboru paliwa gazowego, o których mowa w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o akcyzie, sprzedaż paliwa gazowego w ilościach ponad te limity będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą według właściwej stawki podatku dla wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe.

3. Spółka wnosi o potwierdzenie, że jeżeli Odbiorca przekroczył roczne limity poboru paliwa gazowego, o których mowa w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o akcyzie, Spółka może zastosować zwolnienie do sprzedaży wyrobów gazowych ponad te limity, jeżeli Odbiorca złoży Spółce oświadczenie, że nie zużył wyrobów gazowych na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w zgodzie z art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy o akcyzie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, jeżeli Odbiorca pobrał paliwo gazowe w ilości większej niż w taryfie, czyli w ilości przekraczającej limity, o których mowa w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o akcyzie, sprzedaż paliwa gazowego na rzecz takiego Odbiorcy, będzie podlegała zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 - do wysokości rocznego limitu wskazanego w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2.

Zdaniem Spółki ilości przekraczające roczne limity wymienione w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2, będą opodatkowane akcyzą według stawek określonych dla wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opałowe. Odbiorca może jednak złożyć Spółce oświadczenie, o treści wskazanej w art. 31b ust. 6 pkt 3, że zużył gaz ponad roczne limity na cele gospodarstwa domowego, i na podstawie takiego oświadczenia Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania, w zgodzie ze złożonym oświadczeniem.

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Ustęp 6 cytowanego artykułu stanowi, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

- uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

Z powyżej cytowanej legislacji wynika, że zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż gazu na rzecz gospodarstw domowych przeznaczonego na cele opałowe. Przy czym, w przypadku sprzedaży gazu w ilościach większych niż określone w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o akcyzie na rzecz gospodarstw domowych warunkiem zastosowania zwolnienia jest uzyskanie oświadczenia o nieużywaniu gazu na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej bądź uzyskanie oświadczenia o proporcji gazu wykorzystywanego na cele gospodarstwa domowego i na potrzeby działalności gospodarczej.

Jeżeli oświadczenie nie zostanie uzyskane, gospodarstwo domowe pobierające gaz w ilościach przekraczających ustawowe limity, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 6 pkt 1 ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o akcyzie w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

6. Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o akcyzie w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych m.in. przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Natomiast o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym odnośnie do sprzedaży wyrobów gazowy stanowi art. 11b ust. 1 ustawy o akcyzie zgodnie z którym w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Z powyższego wynika, że w przypadku użycia gazu nabytego w ramach zwolnienia do innych celów niż cele zwolnione obowiązek podatkowy powstaje z dniem użycia gazu na te inne cele. Ponadto obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje również w przypadku naruszenia przez finalnego odbiorcę warunków o których mowa w art. 31b ust. 5-7.

Z powyższych przepisów natomiast nie wynika, że w wyniku przekroczenia limitów z art. 31b ust. 6 pkt 1 lub 2 ustawy o akcyzie następuje utrata prawa do zwolnienia. Zdaniem Spółki ustawodawca wskazał, że z przekroczeniem limitów wiąże się powstanie obowiązku zapłaty akcyzy tylko w stosunku do tej części sprzedaży, która przekracza limity określone w art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2. Wskazuje na to bezpośrednio brzmienie art. 31b ust. 6 pkt 3b i c), zgodnie z którym uzyskanie od nabywcy oświadczenia jest konieczne w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ilościach większych niż określone w pkt 1 i 2".

Oznacza to, że ilości określone w ustawie wciąż mogą korzystać ze zwolnienia, nawet jeżeli Odbiorca Indywidualny w danym roku pobrał gaz w ilościach ponad te limity. Analiza przepisów art. 31b ust. 6 wskazuje bowiem, że dopiero, jeżeli gospodarstwo domowe zużywa gaz powyżej ustawowych limitów, ustawodawca każe takiemu gospodarstwu oświadczać w jakiej części zużywa gaz na cele gospodarstwa domowego, a w jakiej na cele działalności gospodarczej, gdyż zużycie w tych ilościach budzi wątpliwości, czy nie następuje w związku z prowadzoną działalnością. Dopóki zużycie przez gospodarstwo domowe nie przekracza ustawowych limitów, ustawodawca zakłada, że gospodarstwo domowe w całości wykorzystuje gaz na potrzeby tego gospodarstwa, ponieważ są to ilości standardowo pobierane przez gospodarstwa domowe. Tym samym, zdaniem Spółki, jeżeli gospodarstwo domowe pobierze w danym roku gaz ponad ilość wskazaną w ustawie, mimo, że z umowy ze Spółką wynika, że pobór roczny powinien się zmieścić w limitach z ustawy, zwolnieniu powinna podlegać ta ilość gazu, która jest przez ustawodawcę traktowana jako maksymalny pobór gazu przez gospodarstwo domowe na potrzeby tego gospodarstwa. Dopiero pobór ponad tę ilość powinien być opodatkowany akcyzą, gdyż nie spełnia się warunku z art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o akcyzie. Pobierając gaz ponad ustawowe limity, nadwyżka będzie opodatkowana akcyzą według stawki dla wyrobów gazowych przeznaczonych na cele opalowe.

Spółka podkreśla, że Odbiorca Indywidualny, który pobrał gaz w ilościach większych niż wynikało z umowy ze Spółką (taryfy), zostanie przeklasyfikowany na następny okres rozliczeniowy do wyższej grupy taryfowej, w związku z czym na podstawie ustawy o akcyzie, na ten następny okres rozliczeniowy będzie musiał złożyć Spółce oświadczenie, o którym mowa w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy o akcyzie, jeżeli będzie chciał pobierać paliwo gazowe ze zwolnieniem z opodatkowania akcyzą.

Natomiast w okresie rozliczeniowym, w którym Odbiorca Indywidualny będący gospodarstwem domowym korzystał z taryfy do grupy 5, nie był obligowany do składania oświadczenia, gdyż w umowie ze Spółką określił pobór paliwa gazowego do wysokości limitów z art. 31b ust. 6 pkt 1 i 2. W konsekwencji, Spółka obciążała takiego Odbiorcę Indywidualnego należnościami za prognozowane zużycie gazu z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania.

Spółka stoi więc na stanowisku, że jeżeli po zakończeniu okresu rozliczeniowego okaże się, iż gospodarstwo domowe w danym roku pobrało ilość gazu wykraczającą poza ustawowe limity, nadwyżka ponad te limity wciąż może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem, że gospodarstwo domowe złoży Spółce oświadczenie - do zakończonego roku, w którym zadeklaruje wykorzystanie gazu na cele opałowe przez gospodarstwo domowe. Oświadczenie powinno zawierać informacje wskazane w art. 31b ust. 6 pkt 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że w dniu 25 maja 2011 r. opublikowany został tekst jednolity ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.