IPPP3/443-486/14-4/KT - Prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem.

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) - uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) na wezwaniu tut. Organu z dnia 25 lipca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 lipca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr IPPP3/443-486/14-2/KT z dnia 25 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wynajmie samochodów (rent a car), pod międzynarodową marką. Jest to wyłączna działalność Spółki połączona ze sprzedażą samochodów bezpośrednio po ich okresie użytkowania wyłącznie do celów najmu. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi wynajmu samochodów osobowych. Flota samochodów wykorzystywanych do wynajmu składa się z około 1000 samochodów.

Zgodnie z umowami wynajmu, za utrzymanie samochodu (np. serwis, przeglądy) odpowiedzialna jest Spółka, a nie usługobiorcy, tj. najemcy (tak jak ma to często miejsce w przypadku najmu długookresowego i leasingu).

Pomiędzy poszczególnymi okresami, na które dany samochód jest wynajmowany (jest wolny i "czeka" na wynajęcie go ponownie), Spółka może użyć go do obsługi samochodów w danym czasie faktycznie wynajmowanych, co wynika ze specyfiki biznesu rent a car Spółki. Klienci - za dodatkową zapłatą - mogą bowiem zdecydować się na opcję, która przewiduje odbiór/ zwrot samochodu w dowolnie wybranym przez klienta miejscu w Polsce lub poza jej granicami (tzw. umowa one way) - w takim przypadku Spółka dostarcza/ odbiera samochód do/ z wybranego przez klienta miejsca. W tym celu Spółka musi wysłać do tego miejsca dwa samochody, tj. jeden wynajęty przez klienta, a drugi mający za zadanie odebranie/ dowiezienie kierowcy z/ do wynajętego samochodu). Ponadto samochody przez Spółkę muszą być używane naprzemiennie, tj. samochód, który ma "obsłużyć" inny samochód będący aktualnie w faktycznym wynajmie (dowozi do niego np. kierowcę) za chwilę sam - po wyborze go przez klienta - jest przedmiotem umowy najmu i inny samochód z floty przeznaczonej na wynajem może być użyty na cele jego obsługi (do tzw. podstawienia). Wynika to z ekonomicznych zasad racjonalnego zarządzania zasobem samochodów oraz z faktu, że Spółka zobowiązana jest zgodnie z umową franczyzową do równomiernego obciążenia (wykorzystania) poszczególnych samochodów, tj. przebieg każdego samochodu nie może przekraczać 36 000 km

W konsekwencji powyższego, pomiędzy poszczególnymi okresami wynajmu, samochody mogą być naprzemiennie wykorzystywane w następujący sposób:

W związku z wejściem wżycie w dniu 1 kwietnia 2014 r. znowelizowanego art. 86a ustawy o VAT, Spółka ze względów ostrożnościowych - do czasu otrzymania indywidualnej interpretacji na zapytanie postawione w niniejszym wniosku - złożyła na podstawie ustępu 12 tego przepisu informację na formularzu VAT-26 o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłączenie do działalności gospodarczej, w której wykazała wszystkie samochody z floty przeznaczonej na wynajem i na chwilę obecną Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 86a ust. 6-8.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. Spółka wskazała, że określiła wewnętrzne procedury używania samochodów, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki i podjęła Ona dodatkowe działania zabezpieczające ich wykonanie.

Zgodnie z Regulaminem używania pojazdów służbowych Spółki (dalej jako: Regulamin), "możliwość wykorzystywania pojazdów służbowych dla celów prywatnych, tak w godzinach pracy Spółki jak i poza tymi godzinami, jest wyłączona. Użytkownik samochodu zobowiązany jest pozostawić po godzinach pracy do dyspozycji Spółki kluczyki, dowód rejestracyjny, oraz inne dokumenty przynależne do pojazdu". Naruszenie powyższej zasady stanowi - zgodnie z Regulaminem - ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych w rozumieniu Kodeksu Pracy.

Spółka podkreśla, że zgodność użytkowania pojazdów służbowych z zasadami zawartymi w Regulaminie podlega wewnętrznej kontroli Spółki. W szczególności, zgodnie z Regulaminem "osobami nadzorującymi użytkowanie pojazdów służbowych są wyznaczeni przez Prezesa Zarządu pracownicy Działu Operacyjnego. Osoby te prowadzą rejestr tych pojazdów, kontrolują sposób użytkowania pojazdów służbowych oraz koordynują ich wymiany i obsługę techniczną (w porozumieniu z Działem Technicznym), prowadzą sprawy rozliczeń i kosztów eksploatacji, a także dysponują i rejestrują ich użytkowanie, w oparciu o dyspozycje i decyzje Zarządu ".

Jeśli chodzi o samochody z floty przeznaczonej na wynajem, Spółka wskazuje, że w praktyce samochody te używane są wyłącznie przez osoby zatrudnione przez Spółkę na stanowiskach kierowców, którzy z kolei są uprawnieni do poruszania się tymi samochodami wyłącznie na podstawie i w granicach instrukcji (zawierających konkretne zlecenia przejazdów w zakresie czasu i miejsca) otrzymywanych od osób zatrudnionych na stanowiskach kierowników lub handlowców/ specjalistów ds. obsługi klienta. Osoby te dokonują jednocześnie ewidencji każdego przejazdu kierowcy w systemie komputerowym. Spółka dodaje, że osoby te pracują w punktach wynajmu (dalej jako: Punkt) i nie mają możliwości używania przedmiotowych samochodów.

Komputerowa ewidencja przejazdów zawiera m.in. informację o godzinie odebrania/ dostarczenia od/ do klienta samochodu oraz informację o przebiegu pojazdu, jak również godzinę dostarczenia/ odebrania samochodu do innego punktu wraz z informacją o przejechanych kilometrach oraz z informacją o jakichkolwiek jazdach "pośrednich" - takich jak np. przejazd na myjnię lub w celu zatankowania pojazdu, odbywający się pomiędzy odebraniem samochodu od klienta i dostarczeniem go do innego punktu/ klienta Spółki. Spółka podkreśla, że z uwagi na fakt, iż samochody są również wynajmowane na przełomach miesięcy, w odniesieniu do tych pojazdów nie jest w ogóle możliwe wskazanie informacji o stanie licznika przebiegu samochodu na koniec każdego miesiąca (będącego okresem rozliczeniowym Spółki dla celów podatku VAT), tj. w czasie, w którym samochody te pozostają do dyspozycji klienta Spółki.

Każdy Punkt zobligowany jest do prowadzenia ewidencji z wykorzystaniem systemu komputerowego, na którym pracuje. Za prowadzenie ewidencji oraz weryfikację, odpowiedzialny jest Kierownik danego Punktu. Z kolei za rozliczenie wprowadzonych danych do systemu odpowiada bezpośredni przełożony danego działu.

Osoby te są odpowiedzialne za zebranie informacji o przejazdach z systemów komputerowych poszczególnych Punktów, celem weryfikacji poprawności formy i treści zawartych w nich danych oraz utworzenie raportów z ewidencji. W celu wykluczenia użycia samochodów w celach innych niż związane z działalnością gospodarczą kontroli podlega w szczególności, czy kilometry przejechane przez kierowców odpowiadają odległościom wskazanym przez nich w potwierdzeniach przejazdów, biorąc pod uwagę rzeczywiste odległości pomiędzy miejscami przejazdów (w tym przejazdami "pośrednimi'). Raporty z ewidencji przejazdów, zgodnie z Regulaminem, podlegają dodatkowej kontroli przez "osoby nadzorujące użytkowanie pojazdów służbowych, które są wyznaczone przez Prezesa Zarządu Wnioskodawcy".

Spółka informuje również, że jest w trakcie zatrudnienia osoby na stanowisko kontrolera, która to osoba będzie odpowiedzialna za szczegółową weryfikacją raportów dotyczących przejazdów samochodów z floty przeznaczonej na wynajem oraz kształtowanie polityki Spółki w zakresie kontroli używania samochodów służbowych, w celu wykluczenia ewentualnych nadużyć ze strony pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pojazdów z floty samochodów przeznaczonych na cele wynajmu, Spółka jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, tj. bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz obowiązku zgłoszenia tych pojazdów do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym jest ona - w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami z floty samochodów przeznaczonych na cele wynajmu - uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na zastosowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a - bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (w związku z zastosowaniem art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT) i bez konieczności zgłaszania tych pojazdów do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26.

Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku naliczonego m.in. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika (z zastrzeżeniem ograniczenia wyrażonego w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Jednakże w myśl art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ograniczenie określone w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przy czym, na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, warunku prowadzania ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W ocenie Spółki, art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT znajduje bezpośrednie zastosowanie właśnie w odniesieniu do pojazdów z floty samochodów wykorzystywanej dla celów wynajmu przez Spółkę. Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem oddawanie pojazdów samochodowych do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu (rent a car).

A zatem, w związku z wyłączeniem przez ustawodawcę, na podstawie powołanego powyżej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności, Spółka stoi na stanowisku, że w zakres jazd, co do których ewidencja nie jest wymagana, wchodzą:

Okoliczność, iż konkretny pojazd z floty przeznaczonej na wynajem, pomiędzy poszczególnymi okresami wynajęcia go przez klientów (zawarciem kolejnych umów najmu), jest wykorzystywany do wyjazdów związanych z jego utrzymaniem (tekst jedn.: serwis, przegląd, myjnia), wyjazdów w celu odebrania/ dowiezienia kierowców do wydania/ odbioru wynajętego samochodu (tekst jedn.: wyjazdy w celu realizacji usługi wynajmu innego samochodu) oraz innych przypadków wykorzystania danego samochodu do jazd wymienionych powyżej, nie zmienia wyłącznego przeznaczenia tego samochodu, którym to przeznaczeniem przez cały okres (w którym stanowi on składnik jej floty) jest oddanie go w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (nawet, jeżeli chwilowo jest on użyty w celu oddania w odpłatne używanie innego samochodu z floty samochodów Spółki, co ma miejsce naprzemiennie, tj. wynajmowany aktualnie pojazd może następnie "obsługiwać" inny samochód w wynajmie). Tak jak bowiem wskazane to już zostało w opisie stanu faktycznego, ze specyfiki umów najmu w działalności rent a car wynika, że w praktyce nie jest możliwe wykorzystanie wynajmowanego samochodu wyłącznie przez jednego klienta na stałe w sposób ciągły. W celu bowiem wykonania poszczególnych usług wynajmu (a jednocześnie w najmie może znajdować się ok. 1000 samochodów), Spółka jest zobowiązana również w ich ramach m.in. do dostarczenia/ odbioru wynajętego samochodu przez klienta, co powoduje, że dojazdy samochodów w celu dowiezienia/ odbioru kierowcy stają się częścią usługi polegającej na oddanie w odpłatne używanie (choć w danej chwili będzie to de facto usługa oddania w odpłatne używanie innego samochodu).

Powyższe nie oznacza jednak zmiany przeznaczenia danego samochodu, którym nadal będzie wyłącznie oddanie go w odpłatne używanie. Tym bardziej nie sposób twierdzić, że wyjazdy związane z utrzymaniem i eksploatacją konkretnego samochodu wynajmowanego oraz przemieszczenie samochodów do innego punktu, w którym będą wynajmowane, będą skutkowały uznaniem, że samochody te nie są przeznaczone wyłącznie do oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Bowiem bez wyjazdów związanych z utrzymaniem oraz obsługą innych samochodów w najmie świadczenie usług wynajmu w działalności rent a car byłoby w ogóle niemożliwe. Zatem właśnie poprzez takie wyjazdy realizuje się cel utrzymywania tych samochodów w flocie Spółki, którym jest wyłącznie oddanie ich w odpłatne używanie na podstawie kolejnych umów najmu.

W związku z małą przewidywalnością poziomu zapotrzebowania na wynajem samochodu w danym miejscu i czasie, samochody w danej chwili niewynajęte służą do innych zadań wymienionych w stanie faktycznym (np. związanych z obsługą innych klientów wynajmujących pojazdy). W sytuacji wystąpienia zapotrzebowania na wynajem lub zakup samochodu w danym miejscu i czasie, każde wymienione powyżej użytkowanie samochodu jest jednak natychmiast przerwane, a samochód jest przekazywany klientowi w celu wynajmu lub zakupu.

W celu zapewnienia opłacalności prowadzonej działalności i generowania maksymalnego zysku, Spółka wykorzystuje zatem posiadane zasoby pojazdów w sposób optymalny, tj. samochody aktualnie niewynajęte służą do obsługi samochodów wynajmowanych, a ich ciągła rotacja wyklucza przypisanie jakichkolwiek specyficznych funkcji wybranym samochodom. Samochody wykorzystywane są zgodnie z ich aktualną lokalizacją i nie są transportowane w inne miejsce wyłącznie z powodu ich innego przeznaczenia, tj. wszystkie samochody są przeznaczone do wynajmu i są w pierwszej kolejności faktycznie wynajmowane zgodnie z zapotrzebowaniem w danym miejscu i czasie.

W przeciwnym razie można by było dojść do absurdalnych wniosków, że aby być wyłączonym z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (która jest uciążliwa zarówno dla Spółki jak i dla jej klientów), Spółka musiałaby zapewnić osobną setkę samochodów, służących wyłącznie do przewozu kierowców, zarówno w celu dowiezienia/ odebrania samochodu, który ma zostać wynajęty/ został wynajęty jak i w celu przetransportowania samochodu (np. w celu przeprowadzenia przeglądu, czy też jego konserwacji), w tym jego dowozu do punktu, w którym ma być aktualnie wynajmowany. Spółka natomiast wykorzystuje do tego celu "wolne" aktualnie samochody, co pozwala jej racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, która na całym świecie jest prowadzona w ten właśnie sposób (do obsługi samochodów w wynajmie służą inne samochody z floty, które za chwile same będą wynajmowane, a poprzednio wynajęte będą obsługiwać z kolei te).

Podkreślenia wymaga fakt, że również ustawodawca w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT użył sformułowania "przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu", co nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "używany wyłącznie na podstawie umowy najmu". Zgodnie bowiem z definicją zawartą w internetowym słowniku PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "przeznaczyć" - "przeznaczać" oznacza «określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść». A zatem przeznaczyć samochód wyłącznie do oddania w odpłatne używanie, to określić, że jego celem jest wyłącznie oddanie w odpłatne używanie. Jednakże, aby cel ten mógł zostać osiągnięty, w działalności, jaką prowadzi Spółka, konieczne jest wykorzystanie tego samochodu również do przejazdów innych niż przejazdy klientów (najemców), a które to przejazdy są niezbędne, aby w ogóle mogło dość do wyświadczenia usługi wynajmu i prowadzenia działalności gospodarczej rent a car.

To, że dany samochód (między kolejnymi umowami najmu) jest faktycznie użyty nie do jego najmu, a w celu obsłużenia innego samochodu (np. podstawienie klientowi w usłudze one - way), nie zmienia jego przeznaczenia - w dalszym ciągu samochód ten jest bowiem przeznaczony do wynajmu i w każdej chwili może zostać podpisana kolejna umowa najmu tego konkretnego samochodu. Spółka nie zmienia zatem przeznaczenia samochodów przeznaczonych na wynajem, a z przepisu wyraźnie wynika, że obowiązku prowadzenia ewidencji nie ma w stosunku do samochodów "przeznaczonych" wyłącznie na wynajem, a nie - "wykorzystywanych" wyłącznie na podstawie umowy najmu.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że umowa franczyzy nakłada maksymalny limit przejechanych kilometrów w odniesieniu do każdego z samochodów należących do floty, po przekroczeniu którego Spółka zobowiązana byłaby do uiszczenia dodatkowej opłaty (kary), co ma na celu utrzymanie samochodów w należytym stanie.

W konsekwencji, aby narzucone limity przejechanych kilometrów nie zostały przekroczone, samochody należące do floty muszą być wykorzystywane do najmu w równomiernym stopniu. W praktyce powyższe oznacza, że Spółka nie może sztucznie wydzielić z posiadanej floty samochodów określonej liczby samochodów, które byłyby przeznaczone wyłącznie do dowożenia/ odwożenia kierowców, bowiem taka struktura skutkowałaby nieproporcjonalnym zużyciem wydzielonych samochodów. Z tych samych względów Spółka nie może oddawać w najem stale tych samych samochodów, tylko musi dbać o proporcjonalne obciążenie wykorzystania całej floty do oddania poszczególnych samochodów w wynajem i do obsługi innych wynajmowanych samochodów (np. poprzez podstawienie) oraz jednocześnie uwzględniać zapotrzebowanie klientów na dane samochody do wynajmu. Dodatkowo takie sztuczne wydzielenie oznaczałoby dla Spółki zwiększone koszty świadczenia usług wynajmu (i prowadzenia całej działalności), z uwagi na mniejszą dostępność samochodów i konieczność ich przemieszczania na większych odległościach pomiędzy poszczególnymi punktami wynajmu oraz miejscami odbioru/ dowozu samochodów.

Zdaniem Spółki, uznanie, że wyłączenie z obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w ramach przedmiotu działalności rent a car, tj. w razie wykorzystania samochodów w jazdach koniecznych do realizacji świadczenia usług wynajmu, ale innych niż jazdy w czasie oddania samochodów klientom do odpłatnego używania na podstawie zawartych umów najmu (np. podstawienia), byłoby sprzeczne z celem regulacji, jak również z założeniami wskazanymi przez władze polskie we wniosku o derogację od Artykułów 36 (1) (a) oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącej naliczania i poboru podatku od towarów i usług i będącym przedmiotem decyzji COM (2013) 831 Komisji Europejskiej. Zgodnie bowiem z tymi założeniami " (...) zaproponowane przez władze polskie rozwiązanie ma na celu zapobieganie przypadkom uchylania się od płacenia podatku VAT oraz uproszczenia procedury poboru tego podatku. Proponowane rozwiązanie zostało określone przez Polskę jako odpowiednie rozwiązanie i jako takie jest porównywalne do innych rozwiązań stosowanych obecnie i w przeszłości".

W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2014 r. przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z używaniem samochodów nie dotyczyły bowiem przypadków, gdy odsprzedaż, lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowiło przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 3). Zakładając, że obowiązujące od 1 kwietnia 2014 rozwiązanie jest porównywalne do innych rozwiązań stosowanych uprzednio przez polskiego ustawodawcę, należałoby przyjąć, że celem ustawodawcy było wyłączenie z ograniczenia i obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, które de facto przeznaczone są do działalności polegającej na oddaniu w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu i nie są wykorzystywane do innej działalności - co właśnie ma miejsce w stanie faktycznym. Spółka nie prowadzi bowiem innej działalności gospodarczej niż polegającej na wynajmie samochodów. Nie może zatem z założenia przeznaczyć samochodów z posiadanej floty do innej działalności. Czym innym jest natomiast okoliczność, że poszczególne umowy najmu mają ograniczony zasięg czasowy i w okresach między dwoma kolejnymi umowami najmu dany samochód może być wykorzystany np. do celów związanych z najmem innego samochodu (ale w dalszym ciągu w ramach przedmiotu działalności Spółki, jaką jest rent a car).

Jednocześnie przyjęcie założenia, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji znalazłoby zastosowanie w przypadku wykorzystywania samochodów wyłącznie do jazd odbywanych przez klienta (najemcę), któremu pojazd został oddany do odpłatnego używania na podstawie zawartej umowy, powodowałoby, że przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT w praktyce byłby martwy. Bowiem nawet w przypadku leasingu długoterminowego (a nie tylko w działalności rent a car, którą prowadzi Spółka) pojawiają się sytuacje, gdzie samochody są wykorzystywane nie tylko przez klientów na podstawie umowy najmu, ale również są wykorzystywane do innych jazd, np. w celu likwidacji szkody w pojeździe (dojazd samochodu do warsztatu). I praktycznie wszystkie podmioty wynajmujące samochody mogłyby mieć do czynienia z sytuacją, gdzie samochód byłby wykorzystywany nie przez klienta w czasie umowy najmu, ale dla innych celów, choć cele te byłyby ściśle z tym wynajmem związane (lub z wynajmem, który będzie mieć miejsce w przyszłości).

Powyższe oznaczałoby, że podatnicy prowadzący działalność polegającą wyłącznie na wynajmie samochodów, w celu zachowania prawa do pełnego odliczenia, byliby zobowiązani do prowadzenia ewidencji. Do kogo miałby wówczas zastosowanie art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c... (przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny).

Należy mieć również na uwadze, że składanie druku VAT-26 i jego ciągłe uaktualnianie oraz prowadzenie ewidencji w przypadku Spółki, która w swojej flocie (zresztą stale odnawianej) posiada ok. 1000 samochodów, jest w praktyce na dłuższą metę uciążliwe i wiązałoby się z koniecznością wprowadzenia odrębnego systemu administracyjnego, prowadzonego wyłącznie na potrzeby art. 86a ust. 7 ustawy o VAT. Z brzmienia natomiast samego art. 86a ust. 7 pkt 3, który jako jeden z warunków prawidłowego prowadzenia ewidencji wymienia określenie stanu licznika na koniec każdego okresu rozliczeniowego, wynika, że ustawodawca nie zakładał prowadzenia ewidencji przez podmioty działające w branży rent a car. Spółka w podatku od towarów i usług rozlicza się bowiem miesięcznie i nie jest w stanie prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów w miesięcznych okresach rozliczeniowych, gdyż pojazdy samochodowe są przez nią wynajmowane również w okresach obejmujących przełomy poszczególnych miesięcy. Oznacza to, że jeżeli samochód jest używany przez najemcę, to Spółka nie może sprawdzić stanu licznika na koniec okresu rozliczeniowego (w jej przypadku miesiąca) i podać go w ewidencji przebiegu pojazdu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, zarówno wykładnia literalna przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 5 pkt 1 lit. c ust. 4, jak również wykładnia celowościowa tego przepisu oraz decyzji w sprawie derogacji wskazują, że warunek przeznaczenia wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu pozostanie spełniony również w przypadku faktycznego używania samochodu:

Powyżej wymienione możliwe jazdy samochodów nie zmienią bowiem przeznaczenia danego pojazdu, którym jest i będzie wyłącznie oddanie go w odpłatne używanie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz składania formularza VAT-26 w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych wyłącznie do świadczenia usług wynajmu. Spółka nie prowadzi bowiem innej działalności niż rent a car, a w przepisie jest mowa o przeznaczeniu samochodu na wynajem, a nie o jego wykorzystaniu na podstawie już zawartej umowy najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wydatków związanych z samochodami osobowymi i innymi pojazdami samochodowymi uregulowane zostały w art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

Przepis art. 86a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje też art. 2 pkt 34 ustawy, który pojazdy samochodowe definiuje jako pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Należy wskazać, że konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne. Wobec tego przyjmuje się, że ww. pojazdy są wykorzystywane w celach "mieszanych" (tekst jedn.: zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że średnio są one wykorzystywane w 50% w działalności gospodarczej, a w pozostałej części są przeznaczone do celów użytku prywatnego. Przyjęte w art. 86a ust. 1 ustawy uproszczenie oznacza, że że nie bada się realnego wykorzystywania tych pojazdów dla celów prywatnych, tylko uznaje się, że pojazd jest wykorzystywany w 50% w ramach działalności gospodarczej.

Wyjątki od powyższej zasady ogólnej ustawodawca zawarł w art. 86a ust. 3 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Zaznaczyć trzeba, że dla celów pełnego odliczenia VAT fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kategoriach obiektywnych, tj. badać możliwość użytku tego pojazdu do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (przede wszystkim prywatnych) - jeżeli taka możliwość istnieje, pojazd co do zasady nie może być uznany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd ten może być wykorzystywany w sposób "mieszany".

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Zatem, aby mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, podatnik musi określić reguły zapewniające wyeliminowanie możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych, a ponadto wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy - nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Według art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

Zgodnie z art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86a ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

Należy zwrócić uwagę, że użycie wyrazu "wyłącznie" w ww. art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4, nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika, dojazd do klienta itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd do innych celów służbowych, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. W celu pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z takim pojazdem, ewidencja przebiegu dla tego pojazdu (jeśli jest on obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać powyżej wskazane elementy; musi ona potwierdzać brak użytku prywatnego danego pojazdu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wynajmie samochodów, w połączeniu ze sprzedażą samochodów bezpośrednio po ich okresie użytkowania wyłącznie do celów najmu. W ramach tej działalności Spółka świadczy usługi wynajmu samochodów osobowych. Zgodnie z umowami wynajmu, za utrzymanie samochodu (np. serwis, przeglądy) odpowiedzialna jest Spółka, a nie najemcy.

Pomiędzy poszczególnymi okresami, na które dany samochód jest wynajmowany, Spółka może użyć go do obsługi innych samochodów w danym czasie faktycznie wynajmowanych. Spółka wskazała, że samochody przeznaczone do wynajmu mogą być naprzemiennie wykorzystywane również w następujący sposób:

* do wyjazdów związanych z utrzymaniem i eksploatacją samochodów (np. do serwisu, myjni, na przegląd);

* do przejazdów do innego punktu wynajmu samochodów, jeżeli akurat w tym punkcie jest w danej chwili większe zapotrzebowanie na najem określonego rodzaju samochodów;

* do wszelkich jazd związanych z: przygotowaniem samochodu do wynajmu lub sprzedaży; dostarczeniem (lub odbiorem) samochodów wynajmowanych i sprzedawanych klientom na wskazany adres; obsługą samochodów wynajętych na terenie Polski i Europy oraz samochodów zwróconych, na terenie Polski i Europy; obsługą klientów oczekujących na wynajem lub sprzedaż samochodu; przygotowaniem samochodów nowych do wprowadzenia do floty oraz samochodów wycofywanych z floty do sprzedaży; obsługą posprzedażną klientów wynajmujących i kupujących pojazdy; dystrybucją samochodów na miejsca postojowe wyznaczone przez Spółkę oraz inne miejsca ustalone z klientami; przewozem pracowników wykonujących zadania związane z przygotowaniem samochodów do wynajmu lub sprzedaży i obsługą klienta; jazdami związanymi z utrzymaniem stanu "gotowości 24h", awarii oraz innych zleceń na usługi powiązane z wynajmem, sprzedażą samochodów świadczone przez Spółkę; dostawami związanymi z potrzebami powiązanymi z obsługą klienta wynajmującego lub zakupującego pojazd.

Spółka wskazała również, że określiła wewnętrzne procedury używania ww. samochodów, wykluczające ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki, oraz podjęła dodatkowe działania zabezpieczające ich wykonanie.

W przedstawionej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi konieczność prowadzenia ewidencji przebiegu dla ww. samochodów osobowych oraz złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, w celu pełnego odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, przeznaczonymi na cele wynajmu.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy zauważyć, że - jak wynika z powołanych wyżej przepisów - w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących tych pojazdów. Ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto, analiza postanowień art. 86a ust. 1 ustawy w związku z art. 86a ust. 3 ustawy wskazuje, że zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów nie ma zastosowania w przypadku nabywcy, którego przedmiotem działalności jest oddanie samochodów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, a dokonane zakupy związane są tylko i wyłącznie z samochodami wykorzystywanymi w celu odpłatnego wynajmu. Odnosi się to do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Należy jednak podkreślić, że w takim przypadku zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy, obejmuje sytuacje, gdy ww. pojazdy nie są wykorzystywane - nawet przejściowo - do innych celów, nawet jeśli te cele związane są działalnością prowadzoną przez podatnika.

W przypadku, gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy samochód osobowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu), ustalenie zasad jego używania dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu - wykluczające możliwość jego użycia do celów prywatnych - są warunkami, których łączne spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tym samochodem.

Zatem, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca, aby mieć prawo - na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy - do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dotyczących samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem, a jednocześnie wykorzystywanych również do innych, wymienionych wyżej, celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wynajmu pojazdów, musi spełnić warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1. Oznacza to, że Spółka zobowiązana jest do prowadzenia dla tych samochodów ewidencji przebiegu pojazdu oraz, w konsekwencji, do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach, stosownie do art. 86a ust. 12. W przeciwnym razie Wnioskodawcy będzie przysługiwało, w oparciu o art. 86a ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem opisanych we wniosku pojazdów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.