IPPP3/443-485/11-2/JF - Stawka podatku VAT dla usług budowlanych w obiektach stanowiących lub nie stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.
Pismo z dnia 8 czerwca 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-485/11-2/JF Stawka podatku VAT dla usług budowlanych w obiektach stanowiących lub nie stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych w obiektach stanowiących lub nie stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług budowlanych w obiektach stanowiących lub nie stanowiących budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Spółka prowadzi działalność w branży budowlanej. W większości przypadków Spółka jest generalnym wykonawcą budowanym na zlecenie inwestorów obiektów. Istotna część usług świadczonych przez Spółkę dotyczy osiedli budynków wielorodzinnych. W budynkach wznoszonych przez Spółkę znajdują się:
lokale mieszkalne o różnych powierzchniach, w tym o powierzchniach użytkowych przekraczających 150 m 2,
lokale przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (lokale usługowe, biurowe),
pomieszczenia gospodarcze ściśle związane z lokalami mieszkalnymi (tzw. komórki lokatorskie, strychy),
pomieszczenia gospodarcze ściśle związane z lokalami przeznaczonymi na prowadzenie działalności gospodarczej,
miejsca postojowe w garażach podziemnych.
Spółka wykonuje powyższe obiekty za pomocą innych podmiotów gospodarczych - podwykonawców. Fakturowanie prac następuje etapami najczęściej za pełne zamknięte elementy prac (np. ściany całej kondygnacji, winda z montażem, okna dostawa i montaż-elewacja północna itp.) na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy stosować przy opisanych pracach prowadzonych przez Spółkę.
Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę 7% (obecnie w okresie przejściowym 8%) w zakresie budowy budynków stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłącznie do obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
A. Stan prawny:
Przez obiekty budownictwa objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumieć zaś należy (art. 41 ust. 12a i 12b ustawy):
obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,
obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
Jednakże do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:
budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.
Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
B. Prace budowlane dotyczące tzw. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu:
W przypadku usług budowlanych nie obejmujących prac w samych budynkach, w braku przepisu szczególnego, usługi takie podlegają, zdaniem Spółki, opodatkowaniu wg stawki 22% (obecnie podwyższonej czasowo do 23%). Stawką tą objęte będą, wymienione poprzednio w nieobowiązującym już art. 146 ustawy, prace dotyczące elementów tzw. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, do których zaliczyć można:
sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne.
Zdaniem Spółki stawką 22% (obecnie 23%) objęte będą również prace dotyczące wykonania garaży wolnostojących.
Odnośnie sposobu rozgraniczenia prac wykonywanych w budynkach mieszkalnych od prac dotyczących infrastruktury towarzyszącej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2010 r. (nr IPPP1-443-943/10-4/IGo). Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego budynki to obiekty z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi i tylko do prac ich dotyczących może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku. Natomiast dla robót wykonywanych poza bryłą budynków zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 22%.
Wyjątek powinny tu stanowić jednak prace wykonywane, co prawda, poza bryłą budynku, natomiast nierozerwalnie z nią związane, takie jak np. prace dotyczące izolacji i termoizolacji ścian i fundamentów, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 05.01.2011 (sygn. III SA/Gl 1708/10). Spółka podziela powyższe stanowisko sądu.
C. Prace budowlane dotyczące lokali użytkowych (lokali usługowych):
W przepisie art. 41 ust. 12a ustawy ustawodawca z pojęcia obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wprost wyłączył lokale użytkowe. Zdaniem Spółki, w braku przepisu szczególnego, w przypadku usług budowlanych dotyczących lokali użytkowych zastosowanie powinna więc znaleźć stawka podstawowa w wysokości 22% (obecnie 23%).
Pojęcie lokali użytkowych nie zostało jednak zdefiniowane w przepisach podatkowych, wobec czego należy się posłużyć definicjami zawartymi w innych gałęziach prawa. W świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali lokalem użytkowym jest każdy lokal, który ma funkcję inną niż mieszkalna. Taką też definicję należy, zdaniem Spółki, przyjąć dla celów opodatkowania usług budowlanych podatkiem VAT.
Zdaniem Spółki lokale usługowe, jakie mają znajdować się we wznoszonym budynku, przeznaczone na cele prowadzenia w nich działalności gospodarczej (najczęściej są to znajdujące się na parterze budynku lokale przeznaczone na działalność biurową i usługową), stanowią lokale użytkowe w rozumieniu ww. regulacji. Natomiast inne lokale i pomieszczenia znajdujące się w przedmiotowych budynkach, o ile nie są one pomieszczeniami przynależnymi do lokali usługowych (np. pomieszczenia magazynowe związane z lokalami usługowymi), nie stanowią lokali usługowych i biurowych. Dotyczy to w szczególności piwnic, strychów, komórek lokatorskich, miejsc postojowych w garażu podziemnym. Tak więc jedynie świadczone przez Spółkę usługi dotyczące wyłącznie tak rozumianych lokali użytkowych powinny podlegać zdaniem Spółki opodatkowaniu wg stawki 22% (obecnie 23%).
D. Kompleksowe prace budowlane obejmujące wznoszenie budynku zawierającego zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe:
Stawka podatku dotycząca prac obejmujących wykonanie wyłącznie lokali użytkowych nie budzi wątpliwości, natomiast wątpliwości takie powstają w przypadku kompleksowych prac budowlanych dotyczących wznoszenia budynku zawierającego zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe (prac, przy których nie można wyodrębnić jaka ich wartość dotyczy lokali użytkowych a jaka lokali mieszkalnych, czyli prac dotyczących budynku jako całości. Przykładem takich prac są np. prace dotyczące stawiania fundamentów budynku, wykonywania poszczególnych kondygnacji czy pokrycia budynku dachem.
Zgodnie z powołanymi przepisami, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się lokali użytkowych oraz:
budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę obniżoną stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Powyższa zasada przewidziana jest jednak wprost tylko w stosunku do przypadków, gdy usługa związana jest z budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi lub konkretnymi lokalami mieszkalnymi. W przepisie nie ma odniesienia do innych usług - w szczególności do usług związanych z budową budynków mieszkalnych wielorodzinnych.
W obecnym stanie prawnym brak jest jasnej i precyzyjnej regulacji dotyczącej stawki podatku mającej zastosowanie do kompleksowych usług budowlanych dotyczących wznoszenia (budowy) budynków mieszkalnych wielorodzinnych, których częścią są lokale użytkowe lub które zawierają lokale mieszkalne mieszczące się w limicie oraz lokale mieszkalne o większej powierzchni.
W przypadku usług budowlanych polegających na kompleksowym wznoszeniu budynków wielorodzinnych z lokalami użytkowymi oraz lokalami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 150 m 2 wskazuje się, w braku wystarczającej regulacji prawnej w tym zakresie, na możliwe następujące podejścia:
Opodatkowanie części usług stawką 7% (obecnie 8%), a części stawką 22% (obecnie 23%) wg proporcji, w jakiej pozostaje suma powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych pomniejszona o nadwyżki powierzchni w poszczególnych lokalach w części, w jakiej przekraczają one 150 m 2, do powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych i użytkowych w danym budynku (przy tym rozwiązaniu tzw. powierzchnie wspólne objęte byłyby zarówno stawką 8% jak i 23%, wg wskazanej powyżej proporcji).
Opodatkowanie całości usług dotyczących powierzchni wspólnych stawką 8%.
Należy zauważyć, że pierwsze z przedstawionych rozwiązań jest jednak niezwykle trudne w praktycznym stosowaniu. Wymaga ono bowiem od usługodawcy wykonującego dany budynek każdorazowego i dokładnego ustalania powierzchni wszystkich znajdujących się w nim lokali. Bez tych danych nie można bowiem wystawić faktury.
Przepisy dotyczące podatku VAT nie zawierają wytycznych odnośnie zasad ustalania powierzchni użytkowej lokali. Regulacje w tym zakresie zawarte są w innych aktach:
w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - zgodnie z którą powierzchnię użytkową budynku lub jego części stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe;
W ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - zgodnie z którą do powierzchni użytkowej lokalu zalicza się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów, loggii, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkarni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału;
w ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - zgodnie z którą za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych), z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów i dźwigów.
Zasady pomiaru powierzchni użytkowej określają także normy budowlane, tj.:
* Polska Norma PN-70/B-02365 "Powierzchnia budynków. Podział, określanie i zasady obmiaru" obowiązywała powszechnie do 1999 r.,
* PN-lSO 9836:1997 "Właściwości użytkowe w budownictwie. Określanie i obliczanie wskaźników powierzchniowych i kubaturowych". Jej stosowanie jest dobrowolne przy dokonywaniu obliczeń powierzchni użytkowej lokalu.
Brak jest jednak jednoznacznego wskazania, którą z ww. metod obliczania powierzchni należy stosować.
Należy mieć również na uwadze powszechnie występujące przy oddawaniu budynków odchylenia od zakładanej powierzchni lokali. Jak trafnie zauważono w przytoczonej literaturze fachowej przyjęcie rozwiązania polegającego na konieczności podziału powierzchni wspólnych współczynnikiem wiązałoby się ze znacznym ryzykiem nieświadomego zastosowania niewłaściwej stawki VAT i permanentnym korygowaniem wystawionych faktur oraz dokonanych rozliczeń na skutek stwierdzenia przy odbiorze budynku odchyleń od przyjętych do wyliczania proporcji powierzchni poszczególnych lokali.
Istotne jest też, że o ile generalny wykonawca co do zasady będzie miał dostęp do danych dotyczących ostatecznego obmiaru pomieszczeń, o tyle dostęp taki będzie w praktyce niemożliwy dla poszczególnych podwykonawców, jak również fakt, iż ostateczny obmiar powierzchni następuje wiele miesięcy, a często lat po wykonaniu usług budowlanych.
Przyjęcie więc pierwszego z podanych rozwiązań zagrażałoby pewności obrotu i stabilności prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem Spółki w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, w którym znajdują się zarówno lokale objęte społecznym programem mieszkaniowym, jak i lokale nie objęte tym programem, w tym lokale użytkowe, należy uznać, że wszystkie prace dotyczące budowy i wykończenia budynku, nie odnoszące się wyłącznie do lokali użytkowych bądź lokali mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 150m2, powinny zostać objęte stawką podatku w wysokości 7% (obecnie stawką podwyższoną do 8%).
Za takim rozwiązaniem opowiedziano się w literaturze fachowej (Gazeta Podatkowa nr 11 z 1 lutego 2011 r.), takie stanowisko zaprezentowane zostało także przez rzecznika prasowego Ministra Finansów, wg informacji zawartej w dzienniku "Rzeczpospolita" (artykuł z 10 lutego 2011 r. zatytułowany "Wspólnoty zapłacą za remont 8 proc. VAT").
Uznano bowiem, że jedyną rozsądną wykładnią przedmiotowych regulacji jest przyjęcie, że limity powierzchniowe określone w ustawie mają zastosowanie jedynie do lokali mieszkalnych oraz budynków mieszkalnych jednorodzinnych, zaś pozostałe obiekty budownictwa mieszkaniowego, w tym budynki mieszkaniowe wielorodzinne, mogą być zaliczane do programu budownictwa społecznego bez żadnych limitów z tym jednak zastrzeżeniem, że prace dotyczące wyłącznie ściśle oznaczonych lokali nie spełniających kryteriów ustawowego (uznanych za lokale użytkowe) objęte powinny być w takich budynkach stawką podatku w wysokości 22% (obecnie podwyższoną do 23%).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.