IPPP3/443-480/11-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) uzupełnione w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 12 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 3 czerwca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 12 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. zawarła umowy z kontrahentami przewidujące budowę Instalacji LNG i sprzedaż paliwa gazowego na rzecz kontrahentów. Na gruncie każdej z umów Spółka zobowiązuje się m.in. do sprzedaży gazu, zaś kontrahent do odbioru określonej ilości paliwa gazowego. Każda z umów przewiduje, że w sytuacji, gdy kontrahent odbierze ilość paliwa gazowego mniejszą niż określona w każdej z umów to wówczas zapłaci Spółce określoną kwotę pieniężną za każdą jednostkę paliwa gazowego, która nie została przez niego odebrana. Kara Umowna do zapłaty przez kontrahenta za każdą jednostkę paliwa gazowego, która nie została odebrana stanowi określony procent wynagrodzenia należnego za każdą jednostkę paliwa gazowego, która została odebrana.

Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z kontrahentem "strony wzajemnie wyłączają możliwość żądania odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przekraczającego wysokość bonifikat i opłat za niedotrzymanie warunków umowy określonych w umowie i Taryfie (kary umowne)".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Kara Umowna stanowi wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub wykonanej usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Kara Umowna ma charakter odszkodowawczy, co potwierdza przytoczony w stanie faktycznym fragment umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub wykonanej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Wypłata Kary Umownej z całą pewnością nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Świadczenie usług (podobnie zresztą jak i dostawa towarów) podlega opodatkowaniu jeśli jest wykonane za odpłatnością. Ustawa o VAT oraz dyrektywy unijne nie definiują wprost tego terminu. Orzecznictwo wskazuje, że z odpłatnością mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między wykonaniem świadczenia i otrzymaniem wynagrodzenia (tak np. orzeczenia ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur Der Omzetbelasting Leeuwarden, Holandia oraz w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg).

Wynagrodzenie należy traktować jako świadczenie wzajemne, należne od nabywcy towarów lub usług, będące zapłatą za towar lub usługę. Zapłata/wynagrodzenie powinny być ekwiwalentne w stosunku do wykonanej usługi czy dostarczonego towaru.

Definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie obejmuje pieniędzy, zatem nie mogą być one kwalifikowane jako towar. W konsekwencji obciążenia kontrahenta Karą Umowną nie można uznać za dostawę towarów, tj. czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W zakresie świadczenia usług, aby do niego doszło, koniecznie jest istnienie świadczenia, oraz odpłatności za to świadczenie. Kara Umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata Kary Umownej nie jest związana również ze zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Intencją wprowadzenia Kary Umownej jest zdyscyplinowanie kontrahenta do przestrzegania warunków uzgodnionych w umowie lub zadośćuczynienie Spółce z tytułu szkody jaką Spółka poniosła w wyniku nie przestrzegania przez kontrahenta warunków umowy.

Należy zauważyć, że kara umowna jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o VAT. W świetle regulacji Kodeksu cywilnego jest natomiast zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą kary umownej (odszkodowania) jest bowiem rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz stanowi wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za nią. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. W opisanym stanie faktycznym należne Spółce opłaty mają z całą pewnością charakter rekompensaty. Ich rolą jest zadośćuczynienie, wyrównanie szkody, jaka powstaje po stronie Spółki z tytułu niedotrzymania przez kontrahenta warunków umowy. Opłaty te nie zależą od jakiegokolwiek działania Spółki. Ich celem jest naprawa szkody Spółki obejmującej straty, które Spółka poniosła lub utracone korzyści, które mogłaby osiągnąć gdyby szkody jej nie wyrządzono (brak wynagrodzenia za dostarczenie paliwa gazowego). Tym samym kwoty wypłaconych Spółce opłat, z uwagi na ich sankcyjny charakter nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie stanowią bowiem wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za świadczenie usług. Mają charakter jednostronny i nie wiążą się bezpośrednio z jakąkolwiek czynnością wykonywaną przez Spółkę. Bez znaczenia także pozostaje sposób kalkulacji/ustalenia wysokości kary umownej. Dla oceny skutków podatkowych takiego świadczenia istotny jest jego charakter, w tym wypadku naprawa wyrządzonej Spółce szkody.

Reasumując przedmiotowa Kara Umowna nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz rekompensatą za poniesione przez stronę ewentualne koszty (straty) poniesione przez Spółkę ze względu na niespełnienie przez kontrahenta warunków umowy i nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dla udokumentowania odszkodowania można wystawić notę księgową lecz nie fakturę VAT, którą nie dokumentuje się czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe (przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2008 r., IP-PP2-443-208/08-6/PW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2008 r., IBPP3/443-357/08/BWO).

Z powyżej zaprezentowanym poglądem zgadzają się także sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2166/07) wskazał, że: " (...) aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. W takim przypadku dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie co oznacza odpłatność. Zarówno polska ustawa o VAT jak i VI Dyrektywa w sprawie podatku VAT nie definiuje wprost tego terminu. Definicji takich można poszukiwać zarówno w przepisach kodeksu cywilnego jak i orzecznictwie ETS. W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Jednak zgodnie z linią orzecznictwa ETS (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Tym samym orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie. z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, czy wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06). A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 (dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi) i tak też została zakwalifikowana przez podatnika."

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż otrzymane przez Spółkę opłaty o charakterze kar umownych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.