IPPP3/443-473/14/16-6/S/KT - Uznanie jednostki budżetowej gminy za odrębnego podatnika VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 3868/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt 11 marca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej Gminy za odrębnego podatnika VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostki budżetowej Gminy za odrębnego podatnika VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych przekazanych nieodpłatnie jednostce budżetowej do użytkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Do zakresu działania Gminy (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina"), zgodnie z jej statutem, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm., dalej: "Ustawa o samorządzie terytorialnym"), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

* ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

* edukacji publicznej;

* kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

* kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

* targowisk i hal targowych;

* zieleni gminnej i zadrzewień;

* cmentarzy gminnych;

* porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty oraz podatki. W tym zakresie Wnioskodawca, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Na terenie Gminy gospodarka komunalna, w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonywane są przez samorządową jednostkę budżetową, jaką jest E. (dalej: "Jednostka"). Jednostka, będąca jednostką organizacyjną Gminy, wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje ją ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania Jednostki.

W latach 2005 - 2014 Gmina zrealizowała w szczególności inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych. W dalszej części niniejszego wniosku infrastruktura powstała w ramach wyżej wymienionych inwestycji będzie określana jako: "Infrastruktura" lub "Obiekty".

Infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji Jednostce. Jednostka wykorzystywała i obecnie wykorzystuje Obiekty do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy.

Wartość początkowa wybudowanych Obiektów, stanowiących środki trwałe Gminy, przekroczyła 15.000 zł. Do chwili obecnej Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji. Opodatkowana podatkiem VAT sprzedaż w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, z wykorzystaniem Obiektów, prowadzona była i jest przez Jednostkę.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. Tym samym, budowa sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, o których mowa we wniosku, należała do zadań własnych Gminy.

Gmina wskazuje, że faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę (a wyjątkowo - także na Urząd Gminy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Jednostka budżetowa Gminy w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostka powinna rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/ sprzedaży towarów.

Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca:

2. Czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; zwana dalej: "UPTU"), Gminie przysługuje/ będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie Gmina przekazała nieodpłatnie swojej Jednostce budżetowej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, Jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostka powinna rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług /sprzedaży towarów.

2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie art. 86 UPTU Gminie przysługuje/ będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które Gmina następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojej Jednostce budżetowej.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "UPTU"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 UPTU, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, dalej: "Rozporządzenie"), oraz odpowiednio obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się niejednokrotnie pojęciem samodzielności na gruncie podatku od towarów i usług. Jednym z kryteriów, według TSUE, jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że w sytuacji, gdy wyodrębniona ze struktury Gminy Jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmiot taki należy uznać za odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Wnioskodawca również zauważa, że w wydawanych przez organy skarbowe interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1046/13-2/NS z dnia 11 lutego 2014 r. w podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że "jednostki budżetowe, w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć".

Dalej Organ stwierdził, że "z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług". Jednakże ww. uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika."

Analogiczne stanowisko potwierdzają również:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. o znaku ILPP1/443-991/13-2/AI,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2014 r. o znaku ILPP1/443-52/14-2/JSK,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2014 r. o znaku IPTPP1/443-70/14-2/MG.

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy,), gminną jednostkę budżetową lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że "jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła."

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że Jednostka w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostka, powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez nią usług/ dokonywanych dostaw towarów.

Ad. 2)

1. 1. Istota prawa do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne uregulowanie zawiera art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2013 r. nr 353/5, z późn. zm., zwana dalej "Dyrektywa"), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że "faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (...) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium, czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)." - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011. W doktrynie podnosi się, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej." Ponadto, prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

O znaczeniu prawa do odliczenia z punktu widzenia istoty VAT świadczy podejście do tej kwestii prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Na przykład w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepito kft v. APEH Kozponti Hivatal Hatósagi Foosztaly, skład orzekający stwierdził, że " (...) należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i 168 Dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu."

W związku z powyższym, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Co więcej, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Commission of the European Communitles v. French Republic, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w poszczególnych państwach członkowskich tylko w przypadku, gdy przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie na to pozwalają.

1. 2. Przesłanka wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych

Jak wspomniano wyżej, na podstawie przepisów UPTU oraz Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010). W doktrynie wyrażono pogląd, zgodnie z którym "należy (...) uznać, że sformułowanie użyte w art. 86 ust. 1 UPTU "wykorzystywanie do czynności opodatkowanych" dotyczy również ogólnego związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tylko taka interpretacja pozwala na zachowanie zasady neutralności - podatnik nie ponosi w takim przypadku ekonomicznego ciężaru podatku VAT."- j.w. Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 1991 r. (sygn. C-97/90) TSUE stwierdził: "państwa członkowskie nie są upoważnione do ograniczania prawa do odliczenia, nawet w przypadku, gdy towary są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w stopniu bardzo ograniczonym, z wyjątkiem sytuacji, gdy mogą one oprzeć takie ograniczenie na jednej z derogacji przewidzianych w Dyrektywie."

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl).

Powszechna akceptacja dla takiego rozwiązania wyrażana jest również w krajowej doktrynie prawa podatkowego (J. Budziszewski, Podatki w praktyce, Doradztwo Podatkowe 11/2011, s. 62).

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce (A. Bartosiewicz, R. Kubacki).

1. 3. Charakter prawny jednostki budżetowej

Jednostka budżetowa stanowi samorządową jednostkę organizacyjną Gminy w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm., dalej: "Ustawa o finansach publicznych").

W myśl art. 11 powyższego aktu, jednostki budżetowe są jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o finansach publicznych, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje jednostkę budżetową. Tworząc jednostkę budżetową, organ nadaje jej statut, chyba, że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Statut powinien zawierać w szczególności: nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a jej jednostką budżetową. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że jednostki budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W tym kontekście istotne jest także spostrzeżenie, że jednostka budżetowa w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, tj. gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której kierownik działa zwykle jednoosobowo - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) - w zakresie właściwości tej jednostki zastępując gminę. Stationes municipii działają bowiem w obrocie cywilnoprawnym "w zastępstwie gminy" - G. Bieniek, H. Pietrzykowski, Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, Warszawa 2010, s. 186. W związku z powyższym, w zakresie osobowości i zdolności prawnej jednostka budżetowa nie cechuje się autonomią, lecz czerpie z podmiotowości osoby prawnej, która powołała daną jednostkę. Innymi słowy jednostka budżetowa reprezentując siebie (w sensie potocznym) reprezentuje zarazem cząstkę gminy, jako macierzystej osoby prawnej, w ramach której doszło do wyodrębnienia struktury danego podmiotu - aktywność tej jednostki w obrocie prawnym jest wyrazem cząstkowej realizacji przez nią podmiotowości gminy.

Jednocześnie warto podkreślić, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. zakłady budżetowe bądź jednostki budżetowe.

1. 4. Działalność Jednostki i Gminy, jako działalność opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 UPTU stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, wykonywane przez jednostkę (z wykorzystaniem wybudowanych w ramach inwestycji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych) na rzecz mieszkańców, instytucji oraz innych podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Gminy, stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu UPTU. Podlegają one tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co istotne, usługi świadczone przez jednostkę budżetową nie są wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU, gdyż przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których czynności opodatkowane są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Również ze względu na źródło stosunku prawnego, którym w opisanym stanie faktycznym jest umowa cywilnoprawna, jednostka budżetowa nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 247, z późn. zm.), a dotyczącego czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego.

1. 5. Orzecznictwo sądowe i wynikające z niego konsekwencje

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli pomiędzy podmiotami tymi istniała szczególna więź ekonomiczna, lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

1. 5.1. Orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej

a. Wyrok TSUE w sprawie Faxworld

W takim duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hunninghausen und Wolfgang Klein GbR. W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez Dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone. Powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa, było szczególnego rodzaju i można je przyrównać do związku pomiędzy Wnioskodawcą a Jednostką. Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w niniejszej sprawie towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji. Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Wnioskodawcy i jego jednostki budżetowej jest on oparty o charakter prawny jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie Ustawy o finansach publicznych.

Należy dodać, że nawet dalej niż TSUE w powołanym wyroku poszedł Rzecznik Generalny, który wydał opinię w tej samej sprawie. Stwierdził on bowiem, że możliwe jest nawet przeniesienie prawa do odliczenia na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej, czyli na podmiot, który nie dokonał wydatków na zakup towarów i usług, z tytułu których przysługiwałoby prawo do odliczenia, a jedynie poniósł ciężar ekonomiczny podatku, np. w cenie zapłaconej za aktywa będące przedmiotem przeniesienia.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE i Rzecznika Generalnego należy uznać, że w sytuacji, gdy Jednostka nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami.

b. Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu

Jeszcze dalej idące wnioski niż w sprawie Faxworld zostały sformułowane przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Skład orzekający TSUE stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Skład orzekający powołał się przy tym na przepisy Dyrektywy VAT,

W uzasadnieniu powołanego wyżej orzeczenia TSUE stwierdził m.in., że: "(...) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (...)". Przy tym skład orzekający trafnie przywołał wyrok w sprawie Faxworld.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki.

Wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez Jednostkę, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

1. 5.2. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Powyższe rozstrzygnięcia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika, znajdują również potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13) stanął na stanowisku, że "na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi dokonanymi przez tego podatnika. Wyjątkowo w swoim orzecznictwie TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 (pkt 29) i z dnia 14 lutego 1985 r., C- 268/83 (pkt 23), dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu, możliwość odstąpienia od podstawowej zasady TSUE wywiódł z zasady neutralności, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą."

Ponadto Sąd stwierdził, że po stronie skarżącej gminy wystąpiły czynności przygotowawcze (polegające na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpiła u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności.

Analogiczne stanowisko potwierdzają również:

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 54/13,

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1458/13,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2523/13,

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 3029/13.

Reasumując, z powyżej przedstawionych wyroków wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca niewątpliwie spełnia wszystkie wymienione przesłanki materialne. W związku z tym, prawo Gminy do odliczenia podatku VAT związanymi z wydatkami na realizację inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, które następnie zostały przekazane do Jednostki budżetowej, powinno zostać uznane za bezsporne.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-473/14-2/KT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie uznania jednostki budżetowej Gminy za odrębnego podatnika VAT, oraz za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę w związku z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych przekazanych nieodpłatnie jednostce budżetowej do użytkowania.

Organ podatkowy zgodził się ze Skarżącą co do tego, że jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem podatku VAT, a czynność nieodpłatnego przekazania sieci kanalizacyjnej i wodociągowej jednostce budżetowej jest wyłączona spod opodatkowania.

Natomiast za nieprawidłowe uznał Organ stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych przekazanych nieodpłatnie jednostce budżetowej do użytkowania. Organ podatkowy stwierdził, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie Gminy do odliczenia podatku związanego z realizacją opisanych inwestycji, gdyż Gmina przekazała infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie Jednostce, które to przekazanie stanowi - w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków przez Jednostkę nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy podatku należnego.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3868/14, uwzględniając skargę, uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r.

WSA wskazał, że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy jednostka budżetowa, z jaką mamy do czynienia w przestawionym stanie faktycznym, jest odrębnym od gminy podatnikiem VAT.

Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów w tym względzie, że jednostka budżetowa gminy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka taka nie spełnia bowiem warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

W konsekwencji, zdaniem WSA, wydana przez organ podatkowy interpretacja naruszała prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważył przy tym, że z uwagi na to, że udzielenie odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie dotyczące powyższej kwestii warunkowało pytanie drugie, Sąd nie wypowiedział się co do prawidłowości stanowiska organu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową sieci kanalizacyjnych i wodociągowych przekazanych nieodpłatnie jednostce budżetowej do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3868/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie uznania jednostki budżetowej Gminy za odrębnego podatnika VAT jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, z późn. zm.) - zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Powołane przepisy wskazują, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zauważyć, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych, podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym trzeba, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Regulacje te wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako organ władzy publicznej Gmina, z tytułu wykonywania swoich zadań, może pobierać różnego rodzaju opłaty i podatki. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Przy czym, gospodarka komunalna na terenie Gminy, w szczególności zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonywane są przez samorządową jednostkę budżetową. Ww. jednostka organizacyjna Gminy wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje ją ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Podmiot ten posiada własny numer identyfikacji podatkowej oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT, wykazuje on VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania Jednostki.

W latach 2005 - 2014 Gmina, w ramach wykonywania zadań własnych, zrealizowała inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci były wystawiane na Gminę (wyjątkowo - na Urząd Gminy). Wybudowana infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji Jednostce. Jednostka wykorzystywała i obecnie wykorzystuje przekazane jej sieci do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (pytanie nr 1) jest kwestia, czy ww. jednostka budżetowa Gminy, w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, tj. powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu wykonywanych przez nią czynności.

Przede wszystkim należy wskazać, że gmina - w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) - wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; kulturę fizyczną i turystykę, w tym tereny rekreacyjne i urządzenia sportowe oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań - w myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 tej ustawy - gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Posiadanie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług przez jednostki sektora finansów publicznych wymaga odniesienia się do konstruujących je przepisów, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy - sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

* organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

* jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

* jednostki budżetowe;

* samorządowe zakłady budżetowe (...).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 powołanej ustawy - jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej "planem finansowym jednostki budżetowej".

Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 - na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu - nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W oparciu o treść powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

W tym miejscu należy wskazać na okoliczność istotną w rozpatrywanej sprawie, tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, który zapadł w dniu 29 września 2015 r. Zgodnie z tym orzeczeniem, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów, sygn. akt I FSP 4/15, wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, gdyż nie jest on wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na ww. orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp. NSA zwrócił uwagę na fakt, że dla oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać to, czy ten zakład przy realizacji swoich zadań jest podporządkowany gminie.

Z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy, w myśl przytoczonych przepisów oraz zgodnie z wyrokiem NSA, nie może być traktowany jako odrębny podatnik od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W kwestii odrębności podatkowej gminnej jednostki budżetowej - będącej istotą analizownej sprawy - wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, stwierdzając, że "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

W uzasadnieniu do ww. uchwały NSA zauważył, że to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Ponadto, o jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje przy wykonywaniu wszelkich czynności, również opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Dla uznania takiej jednostki za podatnika podatku od towarów i usług koniecznym jest przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej, a gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. NSA podkreślił również, że gminna jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością (taka odpowiedzialność ciąży na gminie), nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami.

Również to orzeczenie NSA jest w pełni zgodne z tezami ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejsze sprawy należy stwierdzić - opierając się na powołanych regulacjach prawnych oraz orzeczeniach prawa krajowego i wspólnotowego dotyczących omawianej kwestii - że jednostka budżetowa Gminy nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka taka nie spełnia bowiem warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT, ponieważ wykonuje działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek Gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane tą działalnością - odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie Gmina. Zatem całą działalność jednostki budżetowej należy przypisać Gminie jako podatnikowi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie nr 2 (dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację inwestycji budowy sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, które następnie Gmina przekazała nieodpłatnie Jednostce budżetowej) zostało sformułowane warunkowo, tj. "jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca". Zatem, w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidulanej z dnia 21 sierpnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.