IPPP3/443-471/11-2/KT - VAT w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usługi wykonania trwałej zabudowy meblowej wnęk i ścian oraz zabudowy otworu drzwiowego w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usługi wykonania trwałej zabudowy meblowej wnęk i ścian oraz zabudowy otworu drzwiowego w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

W dniu 25 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla usługi wykonania trwałej zabudowy meblowej wnęk i ścian oraz zabudowy otworu drzwiowego w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Pan Z. S. (dalej: "Podatnik", "Wnioskodawca") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi polegające na trwałej zabudowie meblowej wnęk i ścian w budynku mieszkalnym. Zabudowa montowana jest na stałe bez możliwości jej przenoszenia w inne miejsce. Podatnik jest jednocześnie producentem materiałów wykorzystywanych do wyżej wymienionej zabudowy.

Świadczone przez podatnika usługi dotyczą zabudowy wnęk i ścian w różnych pomieszczeniach mieszkań i domów. Mogą to być zabudowy przedpokoju, kuchni, ale także salonów czy łazienek.W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa podatnik dokonuje także montażu drzwi wykonanych przez siebie na konkretne zamówienie (materiał, wymiar, kształt, kolor, okucia).Powyższe usługi wykonywane są i będą na podstawie umowy cywilno-prawnej, której przedmiotem jest usługa remontowo-budowlana, polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy.

Świadczona klientom usługa składa się z następujących etapów:

Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest zatem świadczona zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta, przy czym Wnioskodawca wykonuje kompleksowo wyżej wymienione usługi, tj. od projektu do montażu. Podatnik nie świadczy tych usług pojedynczo, tj. nie jest możliwe wyświadczenie wyłącznie usługi w zakresie zaprojektowania, bez wykonania na rzecz klienta pozostałych usług.

Zdarzają się także sytuacje, w których Wnioskodawca świadczy usługi składające się z następujących etapów:

Zasadniczą jednak usługą jest w tym wypadku ich montaż. Klient zamawia bowiem zabudowę ścian, wnęk lub otworów drzwiowych, i taki też jest cel, sformułowany w umowie. Istotą umowy jest zamontowanie wszystkich elementów, w taki sposób, by określona w projekcie zabudowa spełniała wymagania klienta. Wskutek wykonanych prac zwiększa się wartość użytkowa lokalu. Zmodernizowane, zabudowane ściany mogą być lepiej wykorzystywane. Bardzo często wykonanie usługi przez podatnika wymaga odpowiedniej aranżacji wnętrza - np. wyburzenia czy przestawienia ścian działowych, tak, aby zwiększyć funkcjonalność danego pomieszczenia.

Umowa nie zawiera postanowień w zakresie tego, jaki podmiot będzie wykonawcą (producentem) materiałów służących do zabudowy wnęk lub ścian bądź drzwi.Powyższe usługi są świadczone w obiektach budownictwa mieszkaniowego - zarówno objętych jak i nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym.

Faktura dokumentująca wyżej opisaną transakcję zawiera jedną pozycję obejmującą całość robót (cena usługi uwzględnia wartość wykorzystanych materiałów, które stanowią element kalkulacyjny ceny).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę meblową wnęk i ścian oraz zabudowę otworu drzwiowego przez projekt, wykonanie drzwi i ich montaż w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana jest stawką 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi realizacji zamówień na trwałą zabudowę meblową wnęk i ścian oraz zabudowę otworu drzwiowego (przez projekt, wykonanie drzwi i ich montaż) w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT ustawodawca przewiduje zastosowanie obniżonej stawki w podatku VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicję znajdujemy w art. 41 ust. 12a ustawy VAT.

Zgodnie z definicją ustawową, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Przy czym ustawodawca przyjął, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku usług świadczonych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 stawkę podatku VAT należy naliczyć proporcjonalnie, tj. obniżoną stawkę można zastosować tylko w stosunku, w jakim pozostaje powierzchnia kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie należały zastosować stawkę podstawową, tj. 23% (od 1 stycznia 2011 r.).

Opodatkowaniu stawką obniżoną podlegają m.in. usługi remontu i modernizacji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego czynności stanowią tego typu usługi.

Zawierana z klientem umowa jako przedmiot obejmuje wyświadczenie pojedynczych usług, które składają się na efekt końcowy - m.in. zabudowę wnęki lub ściany. Całość składa się z następujących, pojedynczych usług: opisu zabudowy i materiałów, dokonania wymiarów, wyceny, wykonania we własnym zakresie zabudowy, dostarczenia jej do mieszkania klienta oraz montażu. Jest to usługa kompleksowa, w której podstawą jest z całą pewnością montaż. Koszt materiałów własnych wkalkulowany jest w cenę usługi.

Z treści zawieranej umowy wynika, iż klient zlecając np. zabudowę wnęki lub ściany czy położenie paneli nie dokonuje zamówienia mebla czy panelu jako towaru. Zainteresowany jest w głównej mierze efektem końcowym - a więc odpowiednim, zgodnym z projektem zabudowaniem wnęki, czy położeniem paneli. Dla klienta nie ma znaczenia, czy będące przedmiotem montażu poszczególne elementy zabudowy lub kładzione na ścianie panele są przez podatnika produkowane czy też nabywa on je wcześniej od innego producenta. Ważne jest bowiem zabudowanie wnęki lub ściany w sposób określony w projekcie.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż żaden z elementów składowych usługi nie może być wykonany odrębnie. Projekt, wykonanie i montaż są ze sobą nierozerwalnie związane. Stanowią usługę jako całość i nie mogą być dzielone.

Ponadto wskazać należy, iż Wnioskodawca w swojej ofercie nie ma gotowych, standardowych wyrobów, które mogłyby być wstawione/zamontowane do dowolnego pomieszczenia i następnie np. przeniesione do innego. Każdy wyrób - niezależnie czy to zabudowa ściany czy też drzwi - są wykonywane na podstawie indywidualnie dokonanych pomiarów i zgodnie z ustalonym projektem.

Świadczona usługa jest zatem usługą kompleksową. Usługa taka na potrzeby podatku VAT powinna być klasyfikowana jako jedno świadczenie, o charakterze której przesądza usługa zasadnicza - czyli w analizowanym wypadku montaż. Samo bowiem wykonanie projektu, wytworzenie zabudowy lub dostarczenie paneli czy drzwi nie pozwoli na uzyskanie efektu końcowego, którym zgodnie z umową ma być zabudowa wnęki, ścian czy montaż drzwi.

Jak już wspomniano usługa świadczona przez podatnika składa się z szeregu usług cząstkowych. Z orzecznictwa ETS wynika, iż brak jest uzasadnionych podstaw do dzielenia dla celów podatkowych świadczenia, które w aspekcie ekonomicznym stanowi jedną całość. ETS wielokrotnie wypowiadał się na ten temat, w m.in. orzeczeniach: z dnia 22 października 1998 r., nr C-308/96, z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, z dnia 17 listopada 1993 r., nr C-68/92 i nr C-69/92.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 (lex 83891) ETS stwierdził:"Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z orzeczenia tego wynika, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Zatem w przypadku usługi wykonania zabudowy wnęki związane z nią projekty, pomiary, produkcja materiałów od zabudowy stanowią usługi pomocnicze. Charakter wiodący ma natomiast usługa montażu.

W powołanym orzeczeniu ETS stwierdził, że usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w zakres usługi zasadniczej. W analizowanym stanie faktycznym nie sposób jest dokonać zabudowy wnęki lub zabudowy ścian przy użyciu paneli, jeśli wcześniej materiały do zabudowy nie zostaną wyprodukowane lub nabyte.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który stanowi na gruncie polskich przepisów odpowiednik art. 2 ust. 1 dyrektywy 112, każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. W oparciu o treść powołanych przepisów można zdaniem ETS (por. powołany wyrok C-349/96) uznać, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Z powołanego wyroku ETS wynika, że w celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji w rzeczywistości, z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji. Jak już powyżej zaznaczono konieczne jest ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują.

W przedstawionym stanie faktycznym poszczególne świadczenia - dostawa materiałów niezbędnych do zabudowy wnęk czy ścian oraz sam montaż, są składnikami jednej usługi, odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej - zabudowy wnęki, aranżacji wnętrza, aranżacji ścian. Samo dostarczenie materiałów niezbędnych do zmontowania np. szafy wnękowej nie będzie miało żadnej wartości dla klientów, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa, jaką jest zabudowa wnęki. Montaż ma charakter dominujący, bowiem to dzięki niemu klient może korzystać z zakupionego świadczenia. Z punktu widzenia klienta usługi montażowe mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem - materiałem niezbędnym do dokonania zabudowy - jak właściciel. Klient bowiem nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów. Gdyby chciał zakupić gotowe towary nie korzystałby z usług Wnioskodawcy specjalizującego się w realizacji indywidualnych zamówień, ale zakupiłby gotowe meble, np. w sklepie. Zatem to montaż stanowi dla klienta usługę podstawową i całe świadczenie powinno być od 1 stycznia 2011 r. opodatkowane stawką obniżoną 8%, z zastrzeżeniem limitów wskazanych dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w art. 41 ust. 12c ustawy VAT.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, w którym, po uwzględnionej skardze kasacyjnej podatnika, sąd uznał:"Z punktu widzenia klienta odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05). Przeciwko stanowisku organów podatkowych w przedmiotowej sprawie przemawiają dwa ważne argumenty. Po pierwsze, kierowanie się zastosowaną przez nie interpretacją prowadziłoby do wniosku, że świadczenia wykonywane przez producentów okien są inaczej opodatkowane, aniżeli takie same świadczenia dokonywane przez nie producentów, co naruszałoby mającą pierwszorzędne znaczenie zasadę równości opodatkowania. Dodatkowo należy zgodzić się ze skarżącą, że za taką jak wyżej przedstawioną na wstępie wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usługi" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/3887/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Przykładowo wskazać należy, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W kontekście przytoczonego orzeczenia ETS, sąd przyznał rację spółce, że ze względu na to, iż ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa wspólnotowego."

Podobnie czytamy w wyroku WSA w Poznaniu, z dnia 4 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 106/10:"Skład orzekający podziela stanowisko skarżącej, że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła strona skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Z pewnością nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne.

Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395), Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru, to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Wydaje się, że do sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie można posiłkowo odnieść cytowane orzeczenie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, lex, 2007, wyd. II). (...).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że na działania spółki składa się opracowanie projektu (dostarczonego przez klienta albo własnego), zakup materiałów, wykonanie zabudowy, montaż w mieszkaniu klienta. Za taką kompleksową czynność pobierane jest jedno wynagrodzenie. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było bowiem zamontowanie obudowy czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Dodatkowo należy podnieść, że za taką - jak wyżej przedstawiona - wykładnią czynności i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych m.in. przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1). W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien (ECR 2005/1 OB/I-09433) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w prawie europejskim, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2003 r. s. 111-113).

Wskazując na powyższe sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt FSK 1946/07.

Ponadto sąd podziela pogląd, że "jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalacje) produktu usługodawcy, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), usługa taka wraz z użytym dla jej wykonania produktem usługodawcy, podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7% (por. art. 42 ust. 12 ustawy i § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212, poz. 1336)."

Raz jeszcze zatem należy wskazać, iż świadczona przez firmę podatnika usługa jest usługą złożoną i jako taka powinna być zakwalifikowana. Zawiera element dostawy, lecz głównym jej celem - wynikającym z wyrażonej w umowie woli stron - jest opisana we wniosku usługa.

Stanowisko powyższe potwierdzają także inne wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

* wyrok WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/07 - "czynność polegająca na wyprodukowaniu a następnie wmontowaniu wyprodukowanych okien jest bez wątpienia jedną czynnością, którą trzeba kwalifikować jako usługę, nie zaś jako dostawę towaru";

* wyrok WSA w Warszawie z 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 274/08 - sąd stwierdził, że w wypadku czynności o kompleksowym charakterze "na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej";

Wyroki te wpisują się w linię orzeczniczą ETS, który w sprawie C-41/04 uznał:"jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej"

- gdzie w stanie faktycznym, który był przedmiotem wniosku o interpretację, podstawową czynnością była usługa i jako taka winna być opodatkowana obniżoną stawką VAT.

Ponadto w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1218/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:>>przy badaniu, czy w zakresie "robót budowlano-montażowych", mieszczą się "usługi montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowej", należy odwołać się z jednej strony do językowego znaczenia "montażu", z drugiej zaś do wykładni celowościowej, a więc analizy, czy montaż szaf wnękowych można uznać za mieszczący się w intencjach ustawodawcy wprowadzającego dla "robót budowlano-montażowych" preferencyjną stawkę podatku. W zakresie pojęciowym słowa "montaż" zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (wydawnictwo naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl/) mieści się składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, jak również zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z tych też względów, zdaniem sądu, skoro zamierzone czynności (montaż stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych) polegają na wykonywaniu szeregu czynności związanych z dopasowywaniem montowanych elementów, przez zmianę ich kształtu i rozmiaru do indywidualnych potrzeb klientów, to dominującym elementem tych czynności jest świadczenie usług (w znaczeniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) polegających na montażu, a nie - jak uznały nieprawidłowo organ i sąd I instancji - dostawa towarów (o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy) w postaci trwałej zabudowy meblowej.

Ponadto powołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt SK 2691/04 i I FSK 112/05, jak i z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt I FSK 76/05 i I FSK 79/05, sąd wskazał, że wydatki poniesione z robotami związanymi z trwale umiejscowionymi szafami wnękowymi (a zatem i ich montażem) mocą art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - obecnie nieobowiązującego - uznane zostały za zasługujące na ulgę w podatku dochodowym, a cel tejże regulacji był tożsamy z celem przyświecającym prawodawcy przy objęciu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług m.in. robót budowlano-montażowych, o których mowa w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia. Cel tych unormowań, to przyczynianie się do rozwijania budownictwa mieszkaniowego, a przede wszystkim poprawy warunków mieszkaniowych ludności i podniesienia standardów w tej dziedzinie. Prawodawca czynił w ten sposób zadość dyspozycji ustawy zasadniczej, która nakazuje władzom publicznym prowadzić politykę mieszkaniową służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 zd. 1 konstytucji RP). Montaż na stałe zabudowy meblowej, bez możliwości przeniesienia jej do innego obiektu spełnia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi podnoszenia standardów w dziedzinie warunków mieszkaniowych ludności. W związku z powyższym zdaniem sądu, zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa przemawia za uznaniem, że usługi polegające na montażu stałej zabudowy kuchennej oraz montażu szaf wnękowych z elementów i materiałów zakupionych od producentów tych elementów i materiałów tej zabudowy mieszczą się w ramach pojęcia "robót budowlano-montażowych", które zgodnie z przepisami rozporządzeń wydanych na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniają do opodatkowania 7% stawką podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił także uwagę na to, że kwestia wykładni pojęcia "robót budowlano-montażowych" pozostaje niezmienna niezależnie od tego, czy mowa o § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., czy § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).<<

Powyższy wyrok wydany został w oparciu o nieobowiązujący dziś przepis § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż istotą sporu było wskazanie czy montaż szaf wnękowych stanowi dostawę towarów czy usługę. NSA jednoznacznie przesądził o usługowym charakterze tej czynności.

Podsumowując przedmiotem transakcji dokonywanych przez podatnika jest kompleksowa usługa, której dominującym świadczeniem jest wykonanie montażu, instalacja materiałów koniecznych do wykonania zlecenia.

Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany zakupem poszczególnych materiałów, z których Podatnik wykonuje zabudowę, ale efektem finalnym w postaci trwałej nieprzenoszalnej zabudowy. Nadto Wnioskodawca zauważa, że najbardziej pracochłonnym i wymagającym precyzyjnej pracy elementem jest sama usługa rozumiana jako montaż, instalacja elementów trwale je przytwierdzając do ściany, podłogi i/lub sufitu budynku. Z punktu widzenia trwałości wykonanych prac istotnym jest również fakt, iż po zrealizowaniu zlecenia i wykonaniu trwałej zabudowy, wszystkie jej elementy stanowią część składową budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

O tym, że w wypadku zabudowy wnęk dla klasyfikacji podatkowej decydujące znaczenia ma treść zawartej umowy (w tym wypadku usługa zabudowy) wypowiadały się także organy podatkowe, w tym m.in.

* Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, post. z dnia 31 lipca 2007 r., znak: PP-II-443/84/07/IW:

" (...) faktura VAT dokumentująca przedmiotową transakcję powinna zawierać jedną pozycję obejmującą całość wykonywanych robót wraz z wykorzystanymi materiałami, z przywołaniem przepisu, na podstawie którego stosuje się obniżoną stawkę podatku oraz wskazanie, z jakim obiektem według PKOB są świadczone usługi. W przypadku, gdy umowa z klientem określałaby odrębnie dostawę poszczególnych towarów i odrębnie świadczenie poszczególnych usług, wówczas czynności te podlegają opodatkowaniu oddzielnie: wg stawek 7% dla usług i 22% dla materiałów. Natomiast w odniesieniu do usług montażu szaf w lokalach nie zaliczanych do obiektów budownictwa mieszkaniowego, zastosowana będzie stawka w wysokości 22%. Podkreślenia wymaga fakt, że w stosunku do podatników zajmujących się świadczeniem usług budowlano-montażowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, a także sprzedażą towarów (materiałów), zastosowanie prawidłowej stawki podatku wymaga ustalenia, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy też świadczy usługę. Powyższe zależy od przedmiotu zawartej umowy cywilno-prawnej, w której kontrahenci uregulowali rodzaj łączącego ich stosunku prawnego i jasno określili zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej."

* Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kozienicach, post. z dnia 28 lutego 2006 r., znak: 1408/PPM/443-2/06:

" (...) Czynności jak: wytworzenie zabudowy z materiałów własnych wykonującego taką usługę, dostarczenie jej do domu klienta oraz montaż, o tym czy materiał będzie wchodzić do wartości usługi, czy też mamy do czynienia z wykonaniem usługi i dostawą towarów, decydować będzie treść zawartej umowy pomiędzy wykonawcą a zlecającym. Gdy z umowy wynika, że koszt materiałów własnych jest wkalkulowany w wartość usługi, całe zadanie można traktować jako jedną całość i opodatkować stawką właściwą dla usługi. Jeżeli natomiast w umowie określono odrębnie dostawę szafy i usługę jej montażu, na fakturze należy wyszczególnić jako odrębne czynności dostawę towaru oraz usługę montażu i opodatkować je wg stawek właściwych dla każdej czynności z osobna."

* Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie, post. z dnia 23 marca 2006 r., znak: PP/443-20/06:

"Podatnik wykonuje usługi o charakterze remontowo-budowlanym w obiektach budynków mieszkalnych rodzinnych stałego zamieszkania. Polegają one na tym, że po otrzymaniu zamówienia od klienta świadczona jest na jego rzecz usługa montażu szafy wnękowej z materiałów sprzedawanych przez pytającego. Sprzedaż jest nierozerwalnie związana ze świadczoną usługą, a jej cena obejmuje całość. Elementy stałej zabudowy są na trwale montowane do istniejących ścian.Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że wykonywane są roboty budowlano - montażowe w budynkach mieszkalnych z wykorzystaniem materiału świadczącego usługę. Jeżeli wskazany zakres robót wynika z zawartej umowy cywilnoprawnej to podatnik może zastosować jednolitą 7% stawkę podatku VAT do pełnej wartości kosztorysu. Faktura VAT dokumentująca przedmiotową transakcję powinna zawierać jedną pozycję obejmującą całość wykonywanych robót wraz z wykorzystanymi materiałami, z przywołaniem przepisu, na podstawie którego podatnik stosuje obniżoną stawkę podatku oraz wskazanie, z jakim obiektem według PKOB związane są świadczone usługi.W przypadku, gdy umowa zawarta z klientem określałaby odrębnie dostawę poszczególnych towarów i odrębnie świadczenie poszczególnych usług, wówczas czynności te podlegają opodatkowaniu oddzielnie: wg stawek 7% dla usług (art. 146 ust. 1 ustawy o VAT) i 22% dla materiałów (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy)."

* Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim, post. z dnia 11 stycznia 2006 r., znak: 1412/PP/443-64/05:

" (...) X wyjaśnia, że prowadzi działalność gospodarczą usługową, tj. produkcja, sprzedaż i montaż u klienta szaf wnękowych w stałej zabudowie z drzwiami suwanymi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Usługa polega na: pomiarze wnęki i podpisaniu zamówienia, wykonaniu zamówienia i dowozie do miejsca montażu, dopasowaniu ścian wnęki do montażu szafy oraz montażu szafy w stałej zabudowie. (...) Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1. (...) Zatem jeśli przedmiotem zawieranych umów cywilnoprawnych są roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego, to przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%."

Zgodnie z założeniami metodologicznymi (zasadami tworzenia grupowań), wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) pkt 5.3.4., budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43 - roboty budowlane specjalistyczne.

Przenosząc użytymi w ww. rozporządzeniu kluczami powiązań, dokonaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (pismo z dnia 30 lipca 2008 r., znak; OK-5672/KU-2830/2008) klasyfikację prac wykonywanych przez wnioskodawcę wg PKWiU z 2004 r. na obecnie obowiązujące, wynika, iż zgodnie z PKWiU 2008 są to "roboty instalacyjne stolarki budowlanej". Co prawda wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 5a ustawy VAT wyłącza stosowanie klasyfikacji statystycznych do klasyfikacji towarów i usług na gruncie VAT (poza wyraźnymi wyjątkami, wskazanymi w ustawie), to jednak ta klasyfikacja może być pomocna w uzmysłowieniu, iż czynności wykonywane przez podatnika są traktowane jako usługi także przez inne przepisy prawa.

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT nie odnosi się w żaden sposób do symboli klasyfikacji PKWiU, a jedynie operuje pojęciami potocznymi. W zakresie wymienionych w tym przepisie usług nazwanych między innymi usługami modernizacji lub remontu mieści się, według wiedzy Podatnika, zakres usług będących przedmiotem zapytania. Na taki zakres wskazuje m.in. rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996 r. Nr 156, poz. 788). Wprawdzie dziś nie obowiązuje (obecnie obowiązuje ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 177, poz. 1468 z późn. zm.), - lecz z załącznika nr 2 do powyżej wskazanego rozporządzenia wynikało, że zakresem robót zaliczanych do modernizacji i remontu objęte zostały między innymi remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, w tym pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). Przy czym należy mieć na uwadze, iż wymienione przykładowo czynności stanowią katalog otwarty, w związku z czym modernizację i remont będą stanowiły również inne czynności, które będą prowadziły do wykonania trwałej zabudowy nie pozwalającej na jej przemieszczenie w inne miejsce w związku z trwałym ich przytwierdzeniem do elementów konstrukcyjnych budynku, jak również w związku ze ścisłym ich dopasowaniem do indywidualnych wymiarów danej wnęki czy powierzchni.

W komentarzu do ustawy VAT autorstwa A. Bartosiewicza (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, lex, 2010, wyd. IV.) czytamy:"Również remont i modernizacja obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego są objęte 7% stawką podatku. Przepisy ustawy nie precyzują pojęcia remontu oraz modernizacji. Należy je rozumieć zgodnie z ich potocznym rozumieniem, jako prace o charakterze odtworzeniowym bądź ulepszeniowym dotyczące danego lokalu bądź budynku. Stawką 7% objęte są usługi o charakterze remontowym bądź modernizacyjnym, natomiast z obniżonej stawki nie korzysta sprzedaż materiałów z przeznaczeniem do remontu bądź modernizacji. Dla możliwości zastosowania 7% stawki podatku nie ma znaczenia udział w kosztach remontu (modernizacji) kosztów materiałowych. Także, gdy wynoszą one więcej niż 50% ceny usługi, możliwe jest zastosowanie stawki obniżonej. Nie ma też znaczenia, kto zleca remont bądź modernizację (nie musi to być właściciel budynku bądź lokalu)."

W ocenie Wnioskodawcy, należałoby uznać, iż wykonanie i montaż trwałej zabudowy wnękowej/ściennej stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej przykładowo właśnie obiektów budowlanych.

Także w słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/slownik/2573898/remont) pojęcie "remont" zostało zdefiniowane jako "doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności". Taka też jest istota świadczonych przez podatnika usług. Ich celem jest umożliwienie lepszego wykorzystywania pomieszczeń w danym lokalu/budynku, bez względu na to czy zabudowa wnęk czy wstawienie drzwi lub położenie paneli dotyczy nowo wybudowanego lokalu czy ma miejsce w pomieszczeniach już istniejących.

Przykładowo zabudowa wnęk w kuchni pozwala na wykorzystanie tego pomieszczenia zgodnie z przeznaczeniem. Wykonanie drzwi na indywidualne zamówienie powoduje, że otwór między pomieszczeniami może pełnić swoją rolę.

Natomiast zwrot "modernizacja" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/modernizacja) słownik definiuje jako m.in. "unowocześnienie, usprawnienie czegoś". Modernizacja w przypadku usług podatnika może polegać na tym, iż stare, zniszczone elementy zabudowy są wymieniane na nowsze, bardziej wygodne, sprawne.

Podobny pogląd, opierając swoje stanowisko między innymi o założenie, że trwała zabudowa stanowi usługę modernizacyjną, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 r., sygn. IPPP3-443-119/09-4/JK, powołując się między innymi na argument: "iż usługi świadczone przez wnioskodawcę, wraz z dostawą materiałów, w zakresie montażu zabudów przestrzennych w budownictwie mieszkaniowym sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 11, będą korzystały z preferencyjnej, 7% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT w sytuacji, gdy ww. usługi będą świadczone w budynkach lub lokalach objętych społecznym programem mieszkaniowym i będą wykonywane w ramach modernizacji tych obiektów, czyli w sytuacji, gdy roboty te będą miały na celu unowocześnienie lub też podniesienie wartości oraz możliwości użytkowych modernizowanych środków, remontu tych obiektów, czyli w sytuacji, gdy roboty te będą miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym".

Ponadto, Podatnik zwraca uwagę, iż Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznym stanie faktycznym zajmował stanowisko pozytywne w zakresie możliwości zastosowania stawki obniżonej dla usług przedstawionych w stanie faktycznym. Tytułem przykładu pogląd taki przedstawiony został w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2010 r., nr IBPP1/443-131/10/ES, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2009 r., nr IBPP2/443-637/09/WN.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., nr IPPP2/443-279/10-4/RR organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:"według wnioskodawcy, kompleksowa usługa świadczona przez wnioskodawcę korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, w sytuacji gdy kompleksowa usługa jest świadczona w budynkach lub lokalach objętych społecznym programem mieszkaniowym i jest wykonywana w ramach:

* modernizacji tych obiektów, czyli sytuacji, gdy roboty te mają na celu unowocześnienie lub też podniesienie wartości oraz możliwości użytkowych modernizowanych obiektów;li>remontu tych obiektów, czyli w sytuacji, gdy roboty te mają na celu odtworzenie stanu pierwotnego, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) w sytuacji, gdy ww. usługi w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy, czyli w sytuacji: gdy przedmiotowa kompleksowa usługa jest wykonywana w ramach modernizacji lub remontu budynków lub lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym, oraz w sytuacji, gdy kompleksowa usługa jest wykonywana w ramach modernizacji lub remontu w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, lecz tylko w stosunku do części podstawy opodatkowania przekraczającej udział powierzchni użytkowej kwalifikującej te budynki lub lokale do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej."

Nadto, w przypadku realizacji zleceń na wykonanie zabudowy pomieszczeń, Podatnik jest zdania, że będzie również co do tych transakcji uprawniony do zastosowania stawki obniżonej w wysokości 8%. Zleceniodawca nie zamawia mebli, ale zabudowę na wymiar, która nie będzie nigdzie indziej pasowała, bowiem jest wykonywana na indywidualne zamówienie i niepowtarzalne wymiary. W związku z tym, dla klienta istotny jest montaż na trwałe, a nie zakup elementów służących wykonaniu trwałej zabudowy. Z punktu widzenia świadczenia, jakim zainteresowany jest klient istotny jest pomiar, wykonanie indywidualnego projektu, dopasowanie i montaż (instalacja). Tylko wówczas klient osiągnie cel, jakim jest zakup zabudowy dopasowanej na wymiar.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2008 r., nr IBPP1/443/627/08/BM, w której organ stwierdził: "z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza on poszerzyć swoją działalność gospodarczą (sprzedaż detaliczna mebli) o usługi polegające na montażu stałej meblowej zabudowy kuchennej oraz montażu szaf wnękowych w domach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych (PKOB 11). Montaż będzie wykonywany z materiałów zakupionych od producentów. Wnioskodawca we wniosku powołał się na wydaną dla spółki klasyfikację urzędu statystycznego, z której wynika, iż usługi montażu zabudowy meblowej wykonywane przez podmiot niebędący producentem, mieszczą się są w grupowaniach PKWiU 45.42.13-00.00 i PKWiU:45.42.12-00.00. Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie faktycznie usługa budowlano-montażowa lub remontowa zaliczona do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU 45 wykonywana w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy) to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%. Reasumując, jeżeli usługa montażu stałej meblowej zabudowy kuchennej oraz montażu szaf wnękowych (PKWiU 45) wykonywana jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ww. Ustawy), a wnioskodawca wykonuje tę usługę z użyciem własnych materiałów, co wynika z zawartej ze zleceniodawcą umowy, to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%."

Przytoczone wyżej interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów zostały wydane w czasie, kiedy stawka obniżona mogła być stosowana w oparciu o regulacje rozporządzeń wykonawczych dotyczących "robót budowlano - montażowych". W obecnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1643) pojęcie to nie zostało użyte. Nie oznacza to jednak, iż prace te nie podlegają obecnie stawce obniżonej.

W interpelacji poselskiej posła Tadeusza Motowidło z dnia 17 grudnia 2010 r. (po opublikowaniu projektu ww. rozporządzenia) zadano pytanie:"Szanowny Panie Ministrze! Zgodnie z przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w § 37 obniżono do 7% podatek VAT na roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. Obniżenie stawki obowiązuje do 31 grudnia 2010 r.

W związku z brakiem informacji na temat jakichkolwiek działań Ministra Finansów w tym zakresie proszę pana ministra o odpowiedź na pytania:Czy minister zamierza przedłużyć nowym rozporządzeniem od 1 stycznia 2011 r. obowiązywanie obniżonej stawki 7% podatku VAT na roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego...Czy minister zamierza wprowadzić obowiązkową stawkę 23% podatku VAT na roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego..."

Niżej zamieszczona odpowiedź Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Macieja Garbowskiego wskazuje, iż usługi, o które pytał się poseł, są objęte stawką obniżoną:"Konstrukcja systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że wszystkie państwa członkowskie zobowiązane są do zapewnienia zgodności krajowych przepisów w zakresie tego podatku z regulacjami unijnymi.

Z tych względów również polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która uniemożliwia dowolne kształtowanie wysokości stawek podatkowych i zwolnień od tego podatku.

W załączniku III do ww. Dyrektywy zawierającym wykaz towarów i usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy, przewidziano stawkę obniżoną dla dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Polska z chwilą wejścia do Unii Europejskiej uzyskała możliwość stosowania stawki obniżonej, nie mniejszej niż 7%, w odniesieniu do świadczenia usług w sektorze budownictwa mieszkaniowego także poza polityką społeczną oraz do dostaw budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. Derogacja ta, obowiązująca początkowo do 31 grudnia 2007 r., została następnie przedłużona do 31 grudnia 2010 r.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obniżona do wysokości 8% stawka podatku ma zastosowanie w przypadku obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W tym zakresie obowiązują regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) umożliwiające stosowanie stawki obniżonej w przypadku dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12-12c tej ustawy). Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że obniżona stawka podatku znajdzie zastosowanie do remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, jeżeli usługi te dotyczą obiektów zaliczonych do budownictwa społecznego. W Polsce do budownictwa społecznego zalicza się budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2."

Także w innych odpowiedziach Ministerstwa Finansów (wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 11 lutego 2011 r. w sprawie stawki VAT od usług remontowych, publik.: http://www.rp.pl/artykul/614306.html) wskazuje się, iż podstawą zastosowania obniżonej stawki VAT są przepisy art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT.

Podsumowując, w ocenie podatnika, na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT, jest on uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 8%, dla usług przedstawionych w stanie faktycznym. Przy czym podatnik ma na uwadze, iż stawka 8% dotyczy wyłącznie usług realizowanych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, a do takiego nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Powyżej wskazanego metrażu powierzchni użytkowej oraz w odniesieniu do usług trwałej zabudowy powierzchni ścian i powierzchni wnękowych w budownictwie nieobjęty społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka w podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe - w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla usługi remontowo-budowlanej składającej się z wytworzenia elementów zabudowy oraz montażu - oraz

* za nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usługi remontowo-budowlanej składającej się z zaprojektowania a następnie wytworzenia elementów zabudowy oraz montażu.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast towarami, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie świadczenie usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast przepis art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu 41 - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na wykonaniu, z wyprodukowanych przez siebie materiałów, trwałej zabudowy meblowej wnęk i ścian w budynku mieszkalnym (przedpokoje, kuchnie, salony lub łazienki). Zabudowa montowana jest na stałe bez możliwości jej przenoszenia w inne miejsce. Podatnik dokonuje także montażu drzwi wykonanych przez siebie na konkretne zamówienie (materiał, wymiar, kształt, kolor, okucia). Usługa świadczona jest w dwóch wariantach, zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta, i składa się z następujących etapów:

* w wariancie I: zaprojektowanie, wytworzenie elementów zamówionych na wymiar oraz montaż; podatnik nie świadczy poszczególnych elementów usługi pojedynczo, tj. nie jest możliwe wyświadczenie wyłącznie usługi w zakresie zaprojektowania, bez wykonania na rzecz klienta pozostałych usług;

* w wariancie II: wytworzenie elementów zamówionych na wymiar oraz montaż.

Usługą zasadniczą jest montaż. Klient zamawia zabudowę ścian, wnęk lub otworów drzwiowych, i taki też jest cel, sformułowany w umowie. Wskutek wykonanych prac zwiększa się wartość użytkowa lokalu - zmodernizowane, zabudowane ściany mogą być lepiej wykorzystywane. Często wykonanie usługi przez Podatnika wymaga odpowiedniej aranżacji wnętrza, np. wyburzenia czy przestawienia ścian działowych, tak, aby zwiększyć funkcjonalność danego pomieszczenia. Powyższe usługi wykonywane są i będą na podstawie umowy cywilno-prawnej, której przedmiotem jest usługa remontowo-budowlana, polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy. Umowa nie zawiera postanowień co do tego, jaki podmiot będzie wykonawcą (producentem) materiałów służących do zabudowy wnęk, ścian bądź drzwi. Faktura dokumentująca opisaną transakcję zawiera jedną pozycję obejmującą całość robót (cena usługi uwzględnia wartość wykorzystanych materiałów, które stanowią element kalkulacyjny ceny). Wnioskodawca wskazał, że powyższe usługi są świadczone w obiektach budownictwa mieszkaniowego - zarówno objętych jak i nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei zgodnie z pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 tego artykułu. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej (źródło: Wikipedia, wolna encyklopedia).

Zauważyć należy, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Wprawdzie przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych z klientami (kwestie te zostały uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego), a treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień, to jednakże, w ocenie tut. Organu, nie można poprzez zawarcie o odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługę remontowo-budowlaną, polegającą - w wariancie I - na wykonaniu projektu zabudowy a następnie wykonaniu i montażu stałej zabudowy wnęk i ścian lub wykonaniu i montażu drzwi, oraz - w wariancie II -na wytworzeniu elementów zamówionych na wymiar oraz ich montażu.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane definicje: "budowy", "remontu", "modernizacji", oraz "przebudowy", zdaniem tut. Organu czynności wykonania i montażu stałej zabudowy wnęk i ścian lub wykonaniu i montażu drzwi można zaliczyć do usług modernizacyjnych.

A zatem, usługi montażu stałej zabudowy meblowej wnęk i ścian, wykonanej przez Wnioskodawcę na konkretne zamówienie i trwale zamontowanej, a także wykonania i montażu drzwi, w obiektach budownictwa mieszkaniowego - w zakresie, w jakim usługi te świadczone są w ramach remontu lub modernizacji - podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b ustawy. Należy bowiem mieć na względzie, iż w przypadku budownictwa nie objętego społecznym programem mieszkaniowym (tekst jedn.: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Natomiast w przypadku usługi polegającej na zaprojektowaniu zabudowy wnętrza, analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do zastosowania dla przedmiotowych usług projektowych stawki preferencyjnej w wysokości 8%. W odniesieniu bowiem do budownictwa mieszkaniowego przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przewidują możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku jedynie w zakresie dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji czy też przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. Jednocześnie przepisy te nie przewidują takiej stawki podatku dla usług projektowania. Usługi projektowe realizują odrębne od usług remontowo-budowlanych potrzeby klienta, a zatem nie mogą być uznane za tożsame z ww. usługami remontowo-budowlanymi (modernizacyjnymi).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług dla usług projektowych, usługi te nie mogą korzystać z opodatkowania obniżoną 8% stawką podatku, gdyż nie mają do niej zastosowania powołane przepisy art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, przedmiotowe usługi projektowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, natomiast w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.