IPPP3/443-469/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Fundacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Fundacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S. (dalej: S.) jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii. S. świadczy usługi dla polskiej Fundacji (zwanej dalej: Fundacja), która posiada status organizacji pożytku publicznego. Usługi świadczone przez S. mają na celu pozyskiwanie dla Fundacji darczyńców poprzez organizowane kampanie mailingowe. S zajmuje się m.in.: wyszukiwaniem potencjalnych darczyńców, wysyłaniem do nich listów od Fundacji oraz monitorowaniem dokonanych wpłat na konto Fundacji, w celu oceny efektywności przeprowadzanych kampanii mailingowych.

Fundacja prowadzi wyłącznie działalność statutową nieodpłatną polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych. Z informacji uzyskanych przez S. od Fundacji wynika, że Fundacja nie jest zarejestrowana zarówno na potrzeby VAT jak i VAT-UE, a ponadto, nie jest ona zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. Ponadto, S została poinformowana, że Fundacja nie prowadzi działalności w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczeniem przez S. usług na rzecz Fundacji, zastosowanie powinna znaleźć norma wyrażona w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąca, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku w Szwajcarii.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wskazanych usług, świadczonych przez S. na rzecz Fundacji, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, skoro przedmiotowy przepis wskazuje, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, to znaczy, że opodatkowanie usług świadczonych przez S. powinno być dokonane zgodnie z prawodawstwem podatkowym obowiązującym w Szwajcarii.

Jednocześnie należy zauważyć, że Fundacja nie jest zarejestrowana w KRS jako przedsiębiorca i nie prowadzi (i nie może prowadzić w związku z brakiem rejestracji) działalności gospodarczej. Fundacja zajmuje się wyłącznie realizacją swoich celów statutowych, tj. nieodpłatną pomocą dzieciom - organizacją warsztatów zajęciowych i zawodowych, terapii dla dzieci niepełnosprawnych. Działalność ta jest finansowana wyłącznie z darowizn. Działalność statutowa Fundacji jest działalnością pożytku publicznego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, a więc jest działalnością społecznie użyteczną prowadzoną przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, określonych w tej ustawie.

Fundacja prowadzi nieodpłatną działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych. Nie jest to jednak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ Fundacja nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Fundacja nie jest podmiotem zajmującym się profesjonalnie obrotem gospodarczym.

Skoro zatem nie są spełnione hipotezy określone w art. 28a ustawy o VAT, to tym samym, w przypadku usług S. zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie, miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przepisy działu V rozdziału 3 ustawy regulują kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału 3:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca, wskazując na działalność gospodarczą, odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przepis art. 28a pkt 2 ustawy, uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Szwajcarii i świadczy usługi dla polskiej Fundacji, która posiada status organizacji pożytku publicznego. Usługi świadczone przez Spółkę mają na celu pozyskiwanie dla Fundacji darczyńców poprzez organizowane kampanie mailingowe. Spółka zajmuje się m.in.: wyszukiwaniem potencjalnych darczyńców, wysyłaniem do nich listów od Fundacji oraz monitorowaniem dokonanych wpłat na konto Fundacji, w celu oceny efektywności przeprowadzanych kampanii mailingowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, Fundacja prowadzi wyłącznie działalność statutową nieodpłatną, polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych. Fundacja nie jest zarejestrowana zarówno na potrzeby VAT jak i VAT-UE, a ponadto, nie jest ona zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wnioskodawca został poinformowany przez Fundację, że nie prowadzi Ona działalności w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że działalność fundacji uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.). Stosownie do art. 1 tej ustawy, Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

W myśl art. 4 ustawy o fundacjach, Fundacja działa na podstawie przepisów tej ustawy i statutu. Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), w art. 1 ust. 1 reguluje m.in. zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych, uzyskiwanie przez organizacje pozarządowe statusu organizacji pożytku publicznego oraz funkcjonowania organizacji pożytku publicznego. W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

Organizacjami pozarządowymi są niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 6 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub działalność odpłatna.

Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia (art. 7).

Natomiast, działalnością odpłatną pożytku publicznego jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

* działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie;

* sprzedaż towarów lub usług wytworzonych lub świadczonych przez osoby bezpośrednio korzystające z działalności pożytku publicznego, w szczególności w zakresie rehabilitacji oraz przystosowania do pracy zawodowej osób niepełnosprawnych oraz reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny sprawy należy jeszcze raz zaznaczyć, iż przepis art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza odrębną definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Istotą tego przepisu jest natomiast odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów.

Podkreślić trzeba, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym, opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Ponadto, należy wskazać, iż realizacja zadań Fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, iż jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

Zatem, należy stwierdzić, iż Fundacja, będąc organizacją pożytku publicznego, wykonując czynności polegające m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych, świadczy usługi w sferze zadań publicznych, a tym samym - wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca - jest usługodawcą i mieści się wśród podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, jak wynika z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, co oznacza, że brak charakteru zarobkowego czynności wykonywanych przez Fundację nie może stanowić przesłanki wyłączającej ten podmiot z definicji podatnika określonej w powyższym przepisie.

Reasumując, w ocenie tut. Organu, w przedstawionej sprawie Fundacja wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, wykonując działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i świadcząc wyłącznie czynności nieodpłatne, a zatem niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podmiot ten wpisuje się w hipotezę art. 28a pkt 2 ustawy i w świetle tego przepisu jest podatnikiem w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Należy podkreślić, iż wskazany przepis odnosi się wyłącznie do sytuacji, kiedy usługi świadczone są na rzecz podmiotów będących podatnikami.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, Fundacja, jako organizacja pożytku publicznego, wykonuje czynności polegające m.in. na prowadzeniu warsztatów zajęciowych i zawodowych, kampanii społecznych oraz terapii dla dzieci niepełnosprawnych, tym samym, świadczy usługi w sferze zadań publicznych. A zatem, jest usługodawcą i mieści się wśród podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy, do którego odnosi się przepis art. 28a pkt 1 lit. a ustawy. Jak wskazał ustawodawca w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, co oznacza, że brak charakteru zarobkowego wykonywanych przez Fundację czynności nie może stanowić okoliczności wyłączającej ten podmiot z definicji podatnika, określonej w powyższym przepisie.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia usług Wnioskodawcy na rzecz Fundacji jest terytorium kraju, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przepis art. 28c ust. 1 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.