IPPP3/443-462/12-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania Nieruchomości na rzecz Zarządcy Drogi bez odszkodowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania Nieruchomości na rzecz Zarządcy Drogi bez odszkodowania. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 10 lipca 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-462/12-2/MPe z dnia 28 maja 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 3 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest spółką należącą do grupy X, prowadzącej działalność w obszarze rozwoju i obsługi nieruchomości, w tym w szczególności centrów oraz parków handlowych. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. X jest aktualnie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej, do której powinna zostać doprowadzona droga gminna. Obowiązek doprowadzenia drogi gminnej (publicznej) wynika z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) i jego spełnienie jest realizowane przez Spółkę w porozumieniu z zarządcą drogi gminnej, którym w tym przypadku jest M (dalej: Zarządca Drogi) będące zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z odpowiednimi planami i mapami zagospodarowania przestrzennego, droga gminna powinna zostać doprowadzona do inwestycji realizowanej przez Spółkę przez nieruchomości, których właścicielem jest m.in. Spółka (nieruchomości te zostały w przeszłości nabyte przez Spółkę - Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT). W związku z tym konieczne jest zajęcie przez Zarządcę Drogi pod budowę drogi części nieruchomości Spółki.

Z uwagi na powyższe, na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) przez Prezydenta wydana została decyzja administracyjna zatwierdzająca podział nieruchomości posiadanych przez Spółkę. Nieruchomości lub ich części, objęte przedmiotową decyzją, zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stały się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta zobowiązuje Spółkę do niezwłocznego wydania nieruchomości i uprawnia do faktycznego ich objęcia przez Zarządcę Drogi.

Na rzecz Spółki z tytułu zajęcia przez Zarządcę Drogi jej nieruchomości, co do zasady należne było odszkodowanie (stanowiące jedyną płatność, jaką Spółka mogłaby otrzymać w związku z przedmiotową decyzją) na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce. nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.). Jednak Spółka oraz Zarządca Drogi (a także jeszcze jedna spółka z grupy X) zawarły umowę, zgodnie z którą X wyraziła zgodę na zrzeczenie się prawa do odszkodowania za nieruchomości stanowiące własność Spółki niezbędne do realizacji drogi gminnej (publicznej).

W rezultacie pomimo, że nieruchomości Spółki zostały przejęte przez Zarządcę Drogi, to Spółka faktycznie nie otrzymała żadnego odszkodowania z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. Strona wskazała, iż w zamian za zrzeczenie się przez X odszkodowania za zajęcie nieruchomości przez Zarządcę Drogi, w ramach umowy zawartej pomiędzy X oraz Spółką, Zarządca Drogi nie zobowiązał się do spełnienia jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki.

W ramach przedmiotowej umowy X zrzekła się odszkodowania z tytułu zajęcia nieruchomości przez Zarządcę Drogi, która to nieruchomość stała się własnością Zarządcy Drogi w rezultacie jej zajęcia, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia.

Na nieruchomości przejętej przez Zarządcę Drogi, zgodnie z umową zawartą między Spółką, a Zarządcą Drogi, budowana jest przez Spółkę na jej koszt droga publiczna oraz infrastruktura niezbędna do obsługi osiedla. Celem wybudowania drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej, Zarządca Drogi udostępnia Spółce teren, który zostanie wykorzystany przez Spółkę do realizacji tych prac budowlanych (co potwierdza treść zawartej umowy pomiędzy T oraz Zarządcą Drogi), zgodnie z powszechną praktyką rynkową w tym zakresie.

W rezultacie, jak wskazano powyżej, w związku ze zrzeczeniem się odszkodowania przez Spółkę za zajęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi, Spółka nie uzyskała (i zgodnie z treścią umowy nie jest uprawniona do uzyskania) żadnego świadczenia wzajemnego od Zarządcy Drogi z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnioskuje o potwierdzenie, iż:

Wniosek Spółki dotyczy jedynie regulacji, o których mowa w pytaniach. Spółka nie wnioskuje o wydanie interpretacji w zakresie innych przepisów ustawy o VAT mogących potencjalnie mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem którego formalnie Spółka się zrzeka, nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W efekcie czynność ta nie będzie musiała zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną.

Ad. 1

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przedmiotowej sytuacji, nie powinno budzić wątpliwości, że potencjalnym przedmiotem opodatkowania VAT jest towar (przejmowana nieruchomość Spółki), w rezultacie zasadność opodatkowania VAT należy weryfikować z uwzględnieniem regulacji w zakresie dostawy towarów.

Opodatkowanie nieodpłatnych przekazań

W ocenie Spółki, dokonując oceny czy przedmiotowa czynność (przejęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi) podlega opodatkowaniu VAT nie jest zasadnym stosowanie przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Definicja nieodpłatnego przekazania

Kluczowe dla określenia zakresu opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest określenie co należy rozumieć pod pojęciem "przekazania". Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia. W praktyce, w takiej sytuacji uzasadnione jest odwołanie się do definicji przewidzianych w innych gałęziach prawa, w szczególności w ustawie - Kodeks Cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.). Na konieczność posługiwania się cywilnoprawną definicją pojęć niezdefiniowanych w ustawach podatkowych wskazuje również orzecznictwo sądowe oraz praktyka organów podatkowych przykładowo wyrok NSA z dnia 21 września 1995 r., sygn. akt SA/Sz 1344/95, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. IBPBII/1/436-416/11/MCZ. W k.c. istnieje instytucja przekazu (art. 921 k.c.), który jest definiowany jako jednostronna czynność prawna przekazującego (wyrok SN z 22 sierpnia 1997 r., III CKN 155/97, wyrok SA w Warszawie z 14 grudnia 2005 r., I ACa 494/05; wyrok SA w Katowicach z 8 listopada 2006 r., I ACa 1043/06, LEX nr 269589), czyli oświadczenie woli przekazującego o chęci dokonania czynności przekazu. Podobnie jest w przypadku innej instytucji zdefiniowanej w k.c. - przekazania nieruchomości, o której mowa art. 902 k.c., która uznawana jest za jednostronne zobowiązanie się właściciela do przeniesienia prawa własności nieodpłatnie (por. Kidyba Andrzej (red.), Niezbecka Elżbieta, Kodeks cywilny. Komentarz, LEX 2011).

Na podobny charakter czynności przekazania wskazuje również słownikowa definicja. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, Dubisz Stanisław red., PWN, 2008)"przekazywać" znaczy w szczególności "powierzyć komuś coś". Pod pojęciem "powierzenia" rozumie się natomiast "dawanie coś komuś do dyspozycji lub na przechowanie".

Z powyższego wynika zatem, że przekazanie musi wynikać z woli przekazującego, wymaga uprzedniego podjęcia przez przekazującego decyzji o jej wykonaniu, dokonania przez niego jednostronnego aktu woli, którego efektem jest przeniesienie własności, w sposób zazwyczaj nieodpłatny.

Wśród komentatorów przedmiotowych przepisów ustawy o VAT dominuje natomiast przekonanie, że pojęcie przekazania należy utożsamiać z przekazaniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub ewentualnie zużycie towaru (por. VAT. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda). Zgodnie z powyższym, za istotę przekazania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać przeniesienie przez podatnika VAT na podstawie swojej decyzji, chęci, aktu woli własności danego towaru na inny podmiot lub jego zużycie. Dla zaistnienia przekazania kluczowe jest zatem aby to przekazujący podjął samodzielną decyzję o jego dokonaniu.

W konsekwencji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem czynności, w wyniku których dochodzi do utraty prawa własności (przeniesienia prawa własności) przez podatnika na podstawie decyzji administracyjnych organów państwa. Nie mamy bowiem wtedy do czynienia z oświadczeniem woli podatnika (przekazującego) ale z jednostronną czynnością władczą organu administracyjnego.

Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Potwierdza to więc, iż przejęcie nieruchomości przez organ administracyjny jest czynnością władczą, w której jeden podmiot umocowany prawnie, "zabiera" majątek drugiego podmiotu na podstawie odpowiedniej decyzji administracyjnej.

Takie sytuacje objęte są regulacjami prawa administracyjnego, do których ustawa o VAT odnosi się w innych przepisach niż art. 7 ust. 2 (przykładowo w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Podsumowując, zdaniem Spółki, przejęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego formalnie Spółka się zrzeka nie wypełnia hipotezy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie może zostać uznane za "przekazanie", do którego odnosi się powyższy przepis.

Cel wprowadzenia regulacji art. 7 ust. 2

Na prawidłowość takiej konkluzji wskazuje również cel wprowadzenia regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Jest ona implementacją do polskiej ustawy o VAT postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) (dalej: Dyrektywa VAT) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie, że jeśli na wcześniejszych etapach obrotu podatek VAT był odliczany, to nawet gdy na ostatnim etapie obrotu (np. przekazaniu towaru konsumentowi) nie zostanie pobrane wynagrodzenie, podatek VAT zostanie zapłacony (por. Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, 2012).

Omawiany przepis należy jednak interpretować biorąc pod uwagę podstawowe zasady opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności zasadę opodatkowania wyłącznie konsumpcji. Podatek VAT jest bowiem podatkiem nakładanym na konsumpcję prywatną, powinien natomiast być neutralny dla podatników tego podatku (por. VAT. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda). W przypadku braku konsumenta danego towaru nie może zatem dochodzić do opodatkowania jego wydania podatkiem VAT.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr dotyczącym kwestii opodatkowania VAT czynności odpłatnego zobowiązania się do zaprzestania produkcji mleka. Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Rzecznika Generalnego, poprzez wypłatę rekompensaty rolnikom, którzy zobowiązali się do zaprzestania produkcji mleka, Wspólnota nie nabywa towarów ani usług do jej własnego użytku lecz działa we wspólnym interesie właściwego funkcjonowania wspólnotowego rynku mleka. "W takich okolicznościach, podjęte przez rolnika zobowiązanie zaprzestania produkcji mleka nie wiąże się z jakąkolwiek korzyścią dla Wspólnoty lub właściwych władz krajowych, która uzasadniałaby traktowanie ich jako konsumentów usługi. Przedmiotowe zobowiązanie nie stanowi zatem świadczenia usług w rozumieniu art. 6 (1) Dyrektywy". Przedmiotowe orzeczenie chociaż wydane na gruncie poprzedniej Dyrektywy VAT w pełni zachowuje swoją aktualność również na gruncie regulacji obecnie obowiązujących. W podobnym tonie wypowiadał się TSUE w orzeczeniu w sprawie C-384/95 pomiędzy Landboden-Agrardienste GmbH Co KG a Finanzamt Calau. Do analogicznych konkluzji doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1655/09).

Należy podkreślić, że doktryna jednoznacznie wypowiada się na temat możliwości zastosowania tez z przywołanego wyroku TSUE C-215/94 Jurgen Mohr w sytuacji analogicznej do przedstawionej przez Spółkę w stanie faktycznym. W komentarzach wyrażane są głosy, że w sytuacji gdy przedsiębiorca przekazuje gminie działkę pod drogę np. do centrum handlowego, nie ma konkretnego konsumenta, który otrzymuje to świadczenie (są nimi osoby korzystające z drogi, klienci centrum handlowego, nie zaś jednostka samorządu terytorialnego przejmująca nieruchomość). Gmina otrzymując działkę, występuje w tym przypadku w sytuacji dosyć podobnej do państwa płacącego rolnikom za zaprzestanie produkcji - nabyta działka z drogą służy nieskonkretyzowanym użytkownikom tej drogi (por. VAT. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda). Również w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie sposób uznać aby Zarządca Drogi który objął nieruchomość od Spółki w drodze decyzji administracyjnej mógł zostać uznany za konsumenta. Zarządca nie zaspokaja bowiem w ten sposób własnych potrzeb konsumpcyjnych ale wykonuje obowiązek nałożony na niego przez przepisy prawa. Mając na uwadze, że droga jaka powstanie na przejmowanym przez Zarządcę Drogi gruncie będzie drogą publiczną, do której dostęp będą mieli wszyscy obywatele, nie możliwe jest określenie ostatecznych beneficjentów (konsumentów). Stąd w tego typu sytuacjach, nie istnieje obowiązek samonaliczenia podatku VAT przewidziany w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zasadność powyższej argumentacji potwierdzają również inne wyroki TSUE, m.in. wydany w sprawie C 48/97 Kuwait Petroleum. Trybunał potwierdził w nim, iż zasadniczo nieodpłatne wydanie towarów (zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą) rodzi obowiązek opodatkowania VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, w całości lub w części, podatku naliczonego. "Jedynym kryterium ograniczającym zakres opodatkowania nieodpłatnych przekazań, które można wskazać na podstawie tego orzeczenia (jak również wcześniejszych w tym zakresie), jest konieczność zrównania sytuacji podatnika nabywającego towary i odliczającego podatek VAT, a następnie wykorzystującego towary do celów prywatnych z sytuacją konsumenta, który nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Taka interpretacja przepisów Dyrektywy może pozwolić na wyłączenia z opodatkowania tych wszystkich przypadków nieodpłatnego przekazania, które nie prowadzą do ostatecznej konsumpcji" (por. Roman Namysłowski (red.), Andrzej Kapczuk, Agnieszka Piekacz, Komentarz do dyrektyw 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W przedmiotowym stanie faktycznym, jak zostało to wskazane powyżej, brak jest ostatecznego konsumenta przekazywanej przez Spółkę nieruchomości, stąd nie może również mówić o konsumpcji w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT.

Powyższe potwierdził również NSA w wyroku z 11 lutego 2011 r. (sygn. I FSK 300/11) argumentując, że"zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane" Skoro, jak zostało wykazane powyżej, przekazywana przez Spółkę nieruchomość nie ma wartości konsumpcyjnej dla obejmującego ją Zarządcy Drogi (gdyż wykonuje on jedynie nałożony na niego obowiązek nałożony przez przepisy prawa) i brak jest sprecyzowanego ostatecznego konsumenta należy stwierdzić, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, również cel wprowadzenia regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, która jest odzwierciedleniem regulacji zawartych w Dyrektywie VAT oraz orzecznictwa TSUE jednoznacznie wskazuje, że do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego normalnie Spółka się zrzeka nie można stosować przedmiotowego przepisu.

Spółka pragnie wskazać, że również żaden z dwóch szczególnych przypadków wymienionych odpowiednio w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi.

Przekazanie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sytuacji nieruchomość Spółki zostaje przejęta przez Zarządcę Drogi stanowiącego jednostkę samorządu terytorialnego, który nie jest ani pracownikiem ani byłym pracownikiem Spółki, który otrzymywałby nieruchomość na cele osobiste, nie jest również wspólnikiem, udziałowcem, akcjonariuszem, członkiem organów stanowiących Spółki itp. Również nie można uznać, że wywłaszczenie następuje na cele osobiste Spółki bowiem nie dochodzi do "prywatnej konsumpcji" nieruchomości Spółki przez nią samą.

W rezultacie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Darowizna

Zdaniem Spałki w przedmiotowej sytuacji nie znajduje również zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 ustaw o VAT, który dotyczy darowizn. W tym miejscu trzeba wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia darowizna, aby więc określić to pojęcie należy odwołać się do jego definicji cywilnoprawnej. Zgodnie z przepisami k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest więc relacją kontraktową, w której jeden podmiot dobrowolnie zobowiązuje się do określonego nieodpłatnego świadczenia na rzecz drugiego podmiotu. W rezultacie, tylko dobrowolny stosunek umowny może zostać uznany za darowiznę.

W przedmiotowej sytuacji natomiast nie dochodzi do darowizny nieruchomości przez Spółkę lecz do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi z mocy prawa. Mając na względzie brak dobrowolności w czynności przejęcia nieruchomości w trybie decyzji administracyjnej nie można uznać tej czynności za darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego a w konsekwencji także prawa podatkowego. Dlatego też, wywłaszczenie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi nie będzie stanowić darowizny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W rezultacie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, jak wykazano powyżej całość przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dlatego też, przejęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego finalnie Spółka się zrzeka nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (wydanych na gruncie poprzednio obowiązujących regulacji w zakresie VAT dotyczących nieodpłatnych przekazań, które jednak w tym kontekście nie utraciły aktualności) - przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. 1401/HTI/4407/14-58/05/BT, czy interpretacja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2005 r., sygn. 1471/NTR2/443-246/05/MŻ.

Również w doktrynie dominuje pogląd, że do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przykładowo zdaniem Tomasza Michalika "nie podlega opodatkowaniu przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów bez odszkodowania lub za inną niż odszkodowanie formą rekompensaty" (patrz: VAT. Komentarz, Tomasz Michalik 2012).

W konsekwencji, w ocenie Spółki, do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego finalnie Spółka się zrzeka, nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne.

Jak wskazano powyżej, do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi nie stosuje się art. 7 ust. 2 stawy o VAT, jak również nie można mówić, że przejęcie to stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawę towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca lub świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca.

Skoro więc do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy VAT, to Spółka nie ma obowiązku dokumentowania takiej czynności fakturą wewnętrzną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca przez towary rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż X Sp. z o.o. jest aktualnie w trakcie realizacji inwestycji mieszkaniowej, do której powinna zostać doprowadzona droga gminna, który to obowiązek wynika z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) i jego spełnienie jest realizowane przez Spółkę w porozumieniu z zarządcą drogi gminnej, którym w tym przypadku jest M będące zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z odpowiednimi planami i mapami zagospodarowania przestrzennego, droga gminna powinna zostać doprowadzona do inwestycji realizowanej przez Spółkę przez nieruchomości, których właścicielem jest m.in. Spółka (nieruchomości te zostały w przeszłości nabyte przez Spółkę i Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT). W związku z tym konieczne jest zajęcie przez Zarządcę Drogi pod budowę drogi części nieruchomości Spółki.

Z uwagi na powyższe, na podstawie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) przez Prezydenta wydana została decyzja administracyjna zatwierdzająca podział nieruchomości posiadanych przez Spółkę. Nieruchomości lub ich części, objęte przedmiotową decyzją, zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stały się z mocy prawa własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego - decyzja ta zobowiązuje Spółkę do niezwłocznego wydania nieruchomości i uprawnia do faktycznego ich objęcia przez Zarządcę Drogi.

Na rzecz Spółki z tytułu zajęcia przez Zarządcę Drogi jej nieruchomości, co do zasady należne było odszkodowanie (stanowiące jedyną płatność, jaką Spółka mogłaby otrzymać w związku z przedmiotową decyzją) na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.). Jednak Spółka oraz Zarządca Drogi (a także jeszcze jedna spółka z grupy X) zawarły umowę, zgodnie z którą T wyraziła zgodę na zrzeczenie się prawa do odszkodowania za nieruchomości stanowiące własność Spółki niezbędne do realizacji drogi gminnej (publicznej).

W rezultacie Spółka faktycznie nie otrzymała żadnego odszkodowania z tego tytułu.

W zamian za zrzeczenie się przez T odszkodowania za zajęcie nieruchomości przez Zarządcę Drogi, Zarządca Drogi nie zobowiązał się do spełnienia jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki.

Na nieruchomości przejętej przez Zarządcę Drogi, zgodnie z umową zawartą między Spółką a Zarządcą Drogi, budowana jest przez Spółkę na jej koszt droga publiczna oraz infrastruktura niezbędna do obsługi osiedla. Celem wybudowania drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej, Zarządca Drogi udostępnia Spółce teren, który zostanie wykorzystany przez Spółkę do realizacji tych prac budowlanych (co potwierdza treść zawartej umowy pomiędzy T oraz Zarządcą Drogi), zgodnie z powszechną praktyką rynkową w tym zakresie.

W związku ze zrzeczeniem się odszkodowania przez Spółkę za zajęcie nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi, Spółka nie uzyskała (i zgodnie z treścią umowy nie jest uprawniona do uzyskania) żadnego świadczenia wzajemnego od Zarządcy Drogi z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą zastosowania art. 7 ust. 2 oraz art. 106 ust. 7 ustawy w sytuacji przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem, którego formalnie Spółka się zrzeka.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przejęcia nieruchomości Spółki przez Zarządcę Drogi za odszkodowaniem którego formalnie Spółka się zrzeka, nie stosuje się art. 7 ust. 2 ustawy, w efekcie czego czynność ta nie będzie musiała zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, wszelkie nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części.

Zatem dla uznania nieodpłatnej dostawy za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki:

* podatnik przekazuje lub zużywa nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz

* podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, z art. 7 ust. 2 ustawy nie wynika aby przekazanie towarów należących do przedsiębiorcy musiało wiązać się z jego samodzielną wolą na przekazanie danego towaru. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa bez wynagrodzenia jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów w całości lub w części. Zatem za przekazanie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy należy również uznać nieodpłatne przekazanie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazuje, iż tylko dobrowolny stosunek umowny może zostać uznany za darowiznę, co Jej zdaniem nie zachodzi w niniejszej sytuacji, gdyż przejęcie nieruchomości następuje z mocy prawa a nie z woli przekazującego. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższego tut. Organ przypomina, iż art. 7 ust. 2 ustawy wymienia "w szczególności" przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...) oraz wszelkie inne darowizny, co nie oznacza, iż przepisem tym objęte są tylko i wyłącznie powyższe czynności. Szerokie znaczenie powyższego przepisu oznacza również, że opodatkowaniu podlegać będzie także nieodpłatne przekazanie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną.

Mając powyższe na uwadze w konfrontacji z przedstawionym opisem sprawy wskazać należy, iż odszkodowanie jakie Spółka mogłaby otrzymać od Zarządcy Drogi z tytułu zajęcia przedmiotowej nieruchomości pełni rolę wynagrodzenia, jednakże skoro Spółka z tego wynagrodzenia rezygnuje to mamy do czynienia z przekazaniem towarów bez wynagrodzenia, o którym mowa ww. art. 7 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego przepisu nieodpłatne przekazanie z mocy prawa własności nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną będzie dostawą towarów, o ile Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie ww. nieruchomości. W stanie faktycznym Spółka wskazała, iż przy zakupie przedmiotowej nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zatem czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia uznania oddania części Nieruchomości przez Spółkę Zarządcy Drogi za nieodpłatną dostawę towarów, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, interpretacja dotyczy jedynie regulacji, o których mowa w pytaniach (art. 7 ust. 2 oraz art. 106 ust. 7) - Spółka nie wnioskuje o wydanie interpretacji w zakresie innych przepisów ustawy o VAT mogących potencjalnie mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. (...)

Skoro więc przeniesienie przez Spółkę części nieruchomości na rzecz Zarządcy Drogi stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta powinna być dokumentowana fakturą wewnętrzną wystawianą w oparciu o art. 106 ust. 7 cyt. ustawy.

Reasumując, przekazanie części Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Zarządcy Drogi bez wynagrodzenia (zrzeczenie się przysługującego odszkodowania), stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym transakcja ta powinna być dokumentowana fakturą wewnętrzną, o której mowa w art. 106 ust. 7 cyt. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, iż z uwagi na ograniczenie wskazane przez Stronę, zgodnie z którym "wniosek dotyczy jedynie regulacji, o których mowa w pytaniach", tj. przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, analizie poddano wyłącznie powyższe przepisy prawa w kontekście przedstawionych okoliczności. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem kwestii opodatkowania bądź braku opodatkowania czynności przekazania części Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Zarządcy Drogi bez odszkodowania w oparciu o art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Strona złożyła drugi wniosek, który jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż Strona w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie prawidłowo wskazuje, że art. 7 ust. 2 ustawy jest implementacją postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347). Celem wprowadzenia tej regulacji było zapewnienie, że jeśli na wcześniejszych etapach obrotu podatek VAT był odliczany, to nawet gdy na ostatnim etapie obrotu (np. przekazaniu towaru konsumentowi) nie zostanie pobrane wynagrodzenie, podatek VAT zostanie zapłacony.

Co do zasady należy również zgodzić się, że jeżeli nie ma bezpośredniego konsumenta świadczenia nie może być mowy o wystąpieniu czynności opodatkowanej VAT, na potwierdzenie czego Strona przywołuje orzeczenia TSUE. Jednakże przywołane orzeczenia nie odnoszą się wprost do sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, a ich analiza dokonana przez Wnioskodawcę w kontekście opisanego stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach analizowanej sprawy nie można powiedzieć, że nie ma konkretnego, zindywidualizowanego beneficjenta, konsumenta świadczenia. Bezpośrednim beneficjentem w analizowanej sprawie jest Zarządca Drogi, który z mocy przepisów prawa zobowiązany jest do zarządu określonymi w przepisach drogami. Fakt, że z drogi korzystają nieskonkretyzowani użytkownicy jest efektem wykonywanych czynności zarządczych Miasta. Zatem prezentowane przez Stronę orzeczenia TSUE nie mogą mieć przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.