IPPP3/443-446/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-446/11-2/JK z dnia 18 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania eksportu towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-446/11-2/JK z dnia 18 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest dealerem samochodowym, którego podstawową działalnością jest sprzedaż samochodów nowych i używanych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zakupiła w celu dalszej odsprzedaży używany samochód ciężarowy ze stawką VAT 22%. Na tej podstawie samochód ten przyjęła na stan magazynu jako towar handlowy z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W październiku 2010 r. Spółka dokonała eksportu powyższego samochodu do Kazachstanu wystawiając fakturę VAT ze stawką 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług. Nabywcą eksportowanego samochodu jest osoba fizyczna (obywatel Republiki Kazachstanu), która na potrzeby sprzedaży omawianego pojazdu podała polski adres zamieszkania.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) wywóz został dokonany przez nabywcę i potwierdzony wywozowym dokumentem towarzyszącym Wspólnoty Europejskiej z pieczątką urzędu wyprowadzenia.

Omawiany pojazd został zarejestrowany w Republice Kazachstanu co zostało potwierdzone świadectwem rejestracji tego pojazdu.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 jeżeli wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. Spółka po analizie powyższego przepisu stwierdziła, że siedziba zamieszkania nabywcy w Polsce widniejąca na fakturze sprzedaży nie daje prawa do zastosowania stawki 0%.

Dodatkowo nabywca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej i zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług z eksportem towarów mamy do czynienia jeżeli eksport pośredni dokonany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia prywatnych środków transportu.

W grudniu 2010 r. Spółka dokonała korekty sprzedaży ze stawką 0% wystawiając fakturę ze stawką 22% i traktując przedmiotową sprzedaż jako krajową. Tym samym Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. wykazując ją w pozycji 29 i 30 deklaracji.

Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż sprzedaż pojazdu na rzecz obywatela z Kazachstanu została dokonana celem wywozu pojazdu do Kazachstanu. Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia pojazdu do procedury wywozu i w związku z tym nie widnieje w dokumentach celnych/komunikacie elektronicznym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jako eksporter/nadawca. Wnioskodawca nie posiada komunikatu IE 599 wygenerowanego w systemie ECS przez urząd celny, w którym towar został zgłoszony do procedury wywozu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, siedziba zamieszkania nabywcy w Polsce widniejąca na fakturze sprzedaży nie daje prawa do zastosowania stawki 0%.

Dodatkowo nabywca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej i zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług z eksportem towarów mamy do czynienia jeżeli eksport pośredni dokonany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia prywatnych środków transportu.

W grudniu 2010 r. Spółka dokonała korekty sprzedaży ze stawką 0% wystawiając fakturę ze stawką 22% i traktując przedmiotową sprzedaż jako krajową. Tym samym Spółka dokonała korekty deklaracji VAT za październik 2010 r. wykazując ją w pozycji 29 i 30 deklaracji.

Zdaniem Spółki możliwe jest dokonanie korekty wystawionej faktury sprzedaży do zera oraz wystawienie faktury sprzedaży ze stawką VAT 0% z poprawnymi danymi adresowymi nabywcy w Republice Kazachstanu, w którym nabywca prowadzi działalność gospodarczą na co Spółka posiada zaświadczenie z Komitetu Podatkowego Ministerstwa Finansów Republiki Kazachstanu.

O eksporcie tego pojazdu świadczą posiadane przez Spółkę dokumenty:

* wywozowy dokument towarzyszący Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez urząd wyprowadzenia,

* świadectwo rejestracji pojazdu w Republice Kazachstanu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty;

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wobec powyższego, aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,

* następnie, w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy). W tym przypadku polski eksporter sprzedaje towar nabywcy zagranicznemu, który wywozi go lub zleca jego wywóz poza granicę Wspólnoty, i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Należy przy tym zaznaczyć, iż nie należy utożsamiać pojęcia "wywóz towarów" z pojęciem "transport towarów".

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dodatkowo wskazać należy, iż w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku VAT jest eksport towarów.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Artykuł 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę stwierdzić należy, iż eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2453/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd celny wywozu potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat "potwierdzenie wywozu" - komunikat IE-599.

W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego (a od dnia 1 lipca 2009 r. jest to zasadą) odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS komunikatem "potwierdzenie wywozu" jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu uprawnia podmiot dokonujący wywozu do zastosowania 0% stawki z tytułu bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, w którym wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny. W przypadku gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu (ECS), właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie zgłaszającemu potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu pośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy.

Przedstawiony powyżej sposób sporządzenia ww. dokumentu jest zgodny ze sposobem udostępniania kopii dokumentów elektronicznych, określonym w przepisach rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 listopada 2006 r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 227, poz. 1664). Zgodnie z § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, kopia pisma w formie dokumentu elektronicznego może być sporządzona w postaci uwierzytelnionego wydruku komputerowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w październiku 2010 r. dokonał sprzedaży pojazdu ciężarowego na rzecz obywatela z Kazachstanu celem wywozu pojazdu do Kazachstanu. Nabywcą samochodu jest osoba fizyczna (obywatel Republiki Kazachstanu), która na potrzeby sprzedaży omawianego pojazdu podała polski adres zamieszkania. Wywóz został dokonany przez nabywcę i potwierdzony wywozowym dokumentem towarzyszącym Wspólnoty Europejskiej z pieczątką urzędu wyprowadzenia. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Republice Kazachstanu co zostało potwierdzone świadectwem rejestracji tego pojazdu.

Jak zostało wskazane w uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia pojazdu do procedury wywozu i w związku z tym nie widnieje w dokumentach celnych/komunikacie elektronicznym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jako eksporter/nadawca. Wnioskodawca nie posiada komunikatu IE 599 wygenerowanego w systemie ECS przez urząd celny, w którym towar został zgłoszony do procedury wywozu.

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa towaru (samochodu ciężarowego) dokonana przez Zainteresowanego na rzecz osoby fizycznej, której miejscem zamieszkania jest terytorium państwa trzeciego (Kazachstan), wypełnia definicję eksportu pośredniego (w myśl art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy), bowiem wywóz samochodu będącego przedmiotem pytania z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty został dokonany przez nabywcę.

Jednak, jak wynika ze stanu sprawy Spółka nie posiada komunikatu IE 599 wygenerowanego w systemie ECS przez urząd celny, w którym towar został zgłoszony do procedury wywozu, posiada jedynie wywozowy dokument towarzyszący Wspólnoty Europejskiej z pieczątką urzędu wyprowadzenia oraz świadectwo rejestracji pojazdu w Republice Kazachstanu.

Przedstawiona analiza przepisów prawa krajowego w powiązaniu z regulacjami rozporządzenia Komisji pozwala stwierdzić, iż Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem, który spełnia wymogi wynikające z powołanych przepisów ustawy, tj. potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, w sposób odpowiadający powołanym przepisom. W związku z niniejszym, Wnioskodawca do transakcji sprzedaży samochodu ciężarowego na rzecz osoby fizycznej, której miejscem zamieszkania jest Kazachstan, nie może zastosować preferencyjnej 0% stawki podatku VAT właściwej dla eksportu towarów. Właściwą stawką podatku VAT do przedmiotowej transakcji jest stawka podstawowa, tj. 22%.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie jest zasadne zastosowanie przez Spółkę stawki 0% dla dostawy przedmiotowego samochodu na podstawie posiadanych przez nią dokumentów. Tym samym Zainteresowany nie może dokonać korekty sprzedaży samochodu ciężarowego i zastosować do niej preferencyjną 0% stawkę podatku VAT (tak jak dla eksportu towarów), bowiem nie posiada on kopii dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy.

Jednocześnie z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy w konsekwencji czego nie może zastosować w niniejszej sprawie 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 ustawy rozstrzyganie kwestii korekty faktury sprzedaży mającej na celu zmianę adresu nabywcy uznaje się za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.