IPPP3/443-444/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczych faktur przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) zajmuje się produkcją recepturowych soczewek okularowych zgodnie z zamówieniami poszczególnych spółek dystrybucyjnych z Grupy E. Od 2009 r. Wnioskodawca oferuje dodatkowo dla swoich odbiorców również usługę polegającą na wycinaniu soczewek do kształtu oprawy i/lub montażu soczewki w oprawce, a od 2011 r. przejął także realizację funkcji regionalnego centrum dystrybucji soczewek dla podmiotów z Grupy E. w Europie.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów do podmiotów z Grupy E. z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich. Sprzedaż tych towarów odbywa się na podstawie umów łączących Wnioskodawcę oraz poszczególne spółki z Grupy E.

W przypadku dostaw towarów realizowanych do odbiorców z krajów członkowskich Unii Europejskiej, faktury VAT dokumentujące te dostawy wystawiane są w terminie 7 dni od dnia realizacji dostawy. Z kolei, faktury dokumentujące dostawy towarów na rzecz odbiorców z państw trzecich, wystawiane są w dniu dokonania wysyłki towarów przez Wnioskodawcę.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza podpisać nowe umowy, na podstawie których realizowane będą dostawy towarów do podmiotów z Grupy E.

Współpraca Wnioskodawcy z innymi spółkami z grupy E. ma charakter długofalowy, co oznacza, iż Wnioskodawca będzie realizował również na podstawie nowych umów powtarzalne dostawy towarów przez dłuższy okres czasu, zaś w każdym miesiącu może dochodzić do kilku lub kilkunastu dostaw towarów realizowanych na rzecz tego samego nabywcy.

Zgodnie z nowymi umowami o współpracy, Wnioskodawca ma być uprawniony do wystawiania zbiorczych faktur VAT, które będą dokumentować dostawy towarów zrealizowane na rzecz określonego (jednego) odbiorcy w trakcie danego miesiąca. Faktury zbiorcze mają być wystawiane w ostatnim dniu miesiąca, w którym dokonano dostawy towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w obecnie obowiązującym stanie prawnym, Wnioskodawca ma prawo do dokumentowania wszystkich (lub kilku odrębnych) dostaw towarów, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poprzez wystawienie jednej faktury VAT w ostatnim dniu tego miesiąca (dokumentującej sprzedaż z całego miesiąca).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w obecnie obowiązującym stanie prawnym, Wnioskodawca ma prawo do dokumentowania wszystkich (lub kilku odrębnych) dostaw towarów, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poprzez wystawienie jednej faktury VAT w ostatnim dniu tego miesiąca.

Wniosek ten wynika w szczególności z analizy przepisów Rozporządzenia ws. faktur, jak również z przepisów Ustawy o VAT określających moment powstania obowiązku podatkowego.

Dostawa towarów do innych państw członkowskich Unii Europejskiej, realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów z Grupy E., będących podatnikami podatku od wartości dodanej i zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Wniosek ten wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Zasady wystawiania faktur dokumentujących WDT zostały określone w Rozporządzeniu ws. faktur. Zgodnie z § 9 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku WDT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar. Ponadto, jak stanowi § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur, faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Łączna analiza przepisów § 9 ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia ws. faktur prowadzi do wniosku, iż ustawodawca dopuszcza obecnie możliwość wystawiania faktur zbiorczych dokumentujących kilka odrębnych dostaw towarów. Wynika to wprost z przepisu § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno również budzić wątpliwości, iż przepis § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur, znajduje zastosowanie również w przypadku WDT.

Przede wszystkim, żaden przepis Rozporządzenia ws. faktur nie zawiera zastrzeżenia, iż przepis § 9 ust. 3 nie znajduje zastosowania w przypadku transakcji stanowiących WDT. Przeciwnie, w przepisie § 9 ust. 3 wprost wskazano, iż "faktura może dokumentować kilka dostaw towarów dokonanych w trakcie miesiąca", nie zawężając pojęcia "dostawy towarów" wyłącznie do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Z tego powodu, należy uznać, iż przepis § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur znajduje zastosowanie do wszelkich dostaw towarów, a więc zarówno dostaw krajowych, jak również dostaw wewnątrzwspólnotowych lub też dostaw kwalifikowanych jako eksport towarów.

Powyższa wykładnia pozostaje zgodna z brzmieniem Dyrektywy VAT, której cele na gruncie prawa polskiego realizuje Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Otóż, przepis § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur stanowi implementację art. 223 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: "państwa członkowskie zezwalają podatnikom na wystawienie faktur zbiorczych zawierających dane obejmujące kilka odrębnych dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług, pod warunkiem że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy". Z kolei, art. 222 Dyrektywy VAT stanowi, iż: "w odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 (...), faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego...". Dostawy towarów zrealizowane zgodnie z art. 138 (o których mowa w art. 222 Dyrektywy VAT) to po prostu dostawy odpowiadające dostawom wewnątrzwspólnotowym, określonym w polskiej Ustawie o VAT (por. art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT). Dyrektywa VAT nie posługuje się bowiem terminem "dostaw wewnątrzwspólnotowych" uznając, iż tego typu transakcje stanowią dostawy towarów objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

W świetle przytoczonych regulacji należy uznać, że fakt, iż ustawodawca wspólnotowy postanowił w art. 223 Dyrektywy VAT, iż faktury zbiorcze mogą obejmować kilka odrębnych dostaw towarów powoduje, iż przepis ten dotyczy zarówno dostaw krajowych jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych, gdyż termin "dostawa towarów" obejmuje na gruncie wspólnotowym zarówno dostawy krajowe jak i wewnątrzunijne. W analogiczny sposób powinien być zatem także rozumiany § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur, gdyż stanowi on transpozycję na grunt prawa polskiego przepisu art. 223 Dyrektywy VAT.

Warto także podkreślić, iż celem § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur jest uproszczenie zasad dokumentowania transakcji. Nie ma zatem powodów, aby twierdzić, że intencją polskiego ustawodawcy było wyłącznie uproszczenie sposobu dokumentowania transakcji krajowych, ale już nie transakcji międzynarodowych. Taka wykładnia pozbawiona byłaby spójności i logiki.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż nawet w sytuacji uznania, iż przepis § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur znajduje zastosowanie wyłącznie wobec transakcji krajowych, wówczas Wnioskodawca byłby uprawniony do dokumentowania wszystkich (lub kilku) dostaw towarów stanowiących WDT i zrealizowanych na rzecz tego samego nabywcy w trakcie miesiąca jedną fakturą VAT, wystawioną na koniec tego miesiąca, na podstawie § 9 ust. 4 Rozporządzenia ws. faktur.

Przepis ten stanowi, iż fakturę dokumentującą WDT wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar. Jak zatem wynika z treści tego przepisu, ustawodawca wiąże obowiązek wystawienia faktury dokumentującej WDT z zakończeniem miesiąca, w którym dokonano wydania lub przemieszczenia towaru, nie zaś z momentem faktycznego jednorazowego wydania lub przemieszczenia towarów. Wskazuje to, iż ustawodawca nie sprzeciwia się wystawieniu jednej faktury na rzecz określonego nabywcy za dany miesiąc, na której wykazane byłyby wszystkie dostawy wewnątrzwspólnotowe zrealizowane w tym okresie na rzecz tego nabywcy.

Interpretowanie przepisu § 9 ust. 4 Rozporządzenia ws. faktur w taki sposób, jakoby nakazywał on dokumentowanie każdej dostawy wewnątrzunijnej osobną fakturą VAT, która powinna zostać wystawiona w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania wydania/przemieszczenia towaru, nie znajduje zatem podstaw w literalnym brzmieniu tego przepisu. Co więcej, przeciwko takiej interpretacji przemawia również brzmienie przepisów Ustawy o VAT, określających moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT. Otóż, zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Jak zatem wynika z tego przepisu, niezależnie od tego, czy podatnik wystawi w ostatnim dniu miesiąca jedną fakturę dokumentującą kilka dostaw wewnątrzwspólnotowych, czy też każdą dostawę udokumentuje w tym dniu osobną fakturą, to nie wpłynie to na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WDT (w obu przypadkach, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień wystawienia faktury, który w tym przypadku poprzedzać będzie 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy). Z tego powodu, brak jest podstaw aby twierdzić, iż cel regulacji § 9 ust. 4 Rozporządzenia ws. faktur wymaga dokumentowania każdej odrębnej WDT osobną fakturą VAT, skoro z perspektywy przepisów Ustawy o VAT nie ma to żadnego znaczenia.

Ponadto, wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2013 r. § 9 ust. 4 Rozporządzenia ws. faktur spowodowało, iż w stosunku do WDT nie obowiązuje ogólna zasada, zgodnie z którą fakturę VAT należy wystawić w terminie 7 dni od dnia wydania towaru (tak jak to było poprzednio).

Reasumując zarówno brzmienie § 9 ust. 4 Rozporządzenia ws. faktur jak i cel tej regulacji, nie sprzeciwiają się możliwości wystawiania w ostatnim dniu miesiąca jednej faktury VAT, dokumentującej kilka odrębnych dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych w trakcie tego miesiąca na rzecz tego samego nabywcy.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, należy uznać, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym, ma prawo do dokumentowania wszystkich (lub kilku odrębnych) dostaw towarów, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poprzez wystawienie jednej faktury VAT w ostatnim dniu tego miesiąca. Dopuszczalność takiego sposobu fakturowania wynika w szczególności z § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur. Ponadto, nawet w sytuacji uznania, iż przepis § 9 ust. 3 Rozporządzenia ws. faktur nie znajduje zastosowania wobec dostaw towarów stanowiących WDT, Wnioskodawca byłby uprawniony do stosowania analizowanego sposobu fakturowania (tekst jedn.: jedna faktura dokumentująca kilka dostaw wewnątrzwspólnotowych) na podstawie § 9 ust. 4 Rozporządzenia ws. faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa członkowskiego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Ponadto stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały uregulowane, w wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ust. 1 ustawy, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Niemniej jednak stosownie do ust. 4 cytowanego przepisu w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

Ponadto zgodnie z ust. 3 przedmiotowego paragrafu faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Powyższe przepisy rozporządzenia realizują obowiązek zapewnienia podatnikom możliwości wystawiania faktur zbiorczych, o których mowa w art. 223 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Stosownie bowiem do art. 223 Dyrektywy na warunkach, które określą państwa członkowskie, na terytorium których dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, dopuszcza się sporządzenie faktury zbiorczej obejmującej kilka odrębnych dostaw towarów lub usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów do podmiotów z Grupy E. z innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz z państw trzecich. Sprzedaż tych towarów odbywa się na podstawie umów łączących Wnioskodawcę oraz poszczególne spółki z Grupy E. W przypadku dostaw towarów realizowanych do odbiorców z krajów członkowskich Unii Europejskiej, faktury VAT dokumentujące te dostawy wystawiane są w terminie 7 dni od dnia realizacji dostawy. Z kolei, faktury dokumentujące dostawy towarów na rzecz odbiorców z państw trzecich, wystawiane są w dniu dokonania wysyłki towarów przez Wnioskodawcę.

Obecnie, Wnioskodawca zamierza podpisać nowe umowy, na podstawie których realizowane będą dostawy towarów do podmiotów z Grupy E. Współpraca Wnioskodawcy z innymi spółkami z grupy E. ma charakter długofalowy, co oznacza, iż Wnioskodawca będzie realizował również na podstawie nowych umów powtarzalne dostawy towarów przez dłuższy okres czasu, zaś w każdym miesiącu może dochodzić do kilku lub kilkunastu dostaw towarów realizowanych na rzecz tego samego nabywcy. Zgodnie z nowymi umowami o współpracy, Wnioskodawca ma być uprawniony do wystawiania zbiorczych faktur VAT, które będą dokumentować dostawy towarów zrealizowane na rzecz określonego (jednego) odbiorcy w trakcie danego miesiąca. Faktury zbiorcze mają być wystawiane w ostatnim dniu miesiąca, w którym dokonano dostawy towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ma prawo do dokumentowania wszystkich (lub kilku odrębnych) dostaw towarów, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poprzez wystawienie jednej faktury VAT w ostatnim dniu tego miesiąca (dokumentującej sprzedaż z całego miesiąca).

Zgodnie z powyższymi przepisami możliwość wystawiania zbiorczych faktur, dokumentujących transakcje dokonane w trakcie miesiąca kalendarzowego istnieje, gdy faktura wystawiona jest najpóźniej ostatniego dnia tego miesiąca, w którym miały miejsce dostawy towarów lub były świadczone usługi. Przy tym w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

Wobec powyższego, mając na uwadze powołane przepisy wskazać należy, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym, Wnioskodawca ma prawo do dokumentowania wszystkich (lub kilku odrębnych) dostaw towarów, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poprzez wystawienie jednej faktury VAT w ostatnim dniu tego miesiąca (dokumentującej sprzedaż z całego miesiąca).

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie wystawiania zbiorczych faktur przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. natomiast w zakresie wystawiania zbiorczych faktur przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.