IPPP3/443-441/11/12-5/S/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2012 r. sygn. III SA/Wa 2583/11 - (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 sierpnia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Biblioteka (Wnioskodawca) jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem, Wnioskodawca świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o bibliotekach z dnia 27 czerwca 1997 r. są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. Oprócz tego Wnioskodawca prowadzi sprzedaż usług szkoleniowych, licencji do programów komputerowych, wynajmuje powierzchnię, itp. Wnioskodawca wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (opodatkowane wg właściwych stawek, nie korzystają ze zwolnienia) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT).

Wnioskodawca odlicza podatek naliczony ujęty w fakturach dokumentujących zakupy bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną w całości. Niektórych zakupów nie da się jednak bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej. Służą one wyłącznie działalności nieodpłatnej lub dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak też nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak w świetle obowiązujących przepisów art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać rozliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i nieodpłatną - czy można odliczyć VAT naliczony w 100% (w całości, zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami opodatkowanym,), czy należy odliczyć VAT naliczony strukturą, która w tym przypadku wynosi 100% (zaliczając zakupy do rejestru, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonuje On czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (są to czynności tylko opodatkowane) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi VAT).

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, do wyliczenia proporcji nie uwzględnia się kwoty wyceny wartości usług statutowych świadczonych nieodpłatnie. Ponadto, w związku z brakiem u Wnioskodawcy sprzedaży zwolnionej, licznik i mianownik proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będą identyczne, czyli proporcja wynosi 100%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością nieodpłatną nie można odliczyć w ogóle, a podatek naliczony od zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak też nieodpłatną, można odliczyć stosując proporcję wynoszącą 100%, zaliczając zakupy do rejestru związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak też czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W dniu 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-441/11-2/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, iż Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia określonej części podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle regulacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy, w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem podziału podatku naliczonego dokonanego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, natomiast nie ma prawa do zastosowania odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/11 uchylono zaskarżoną interpretację.

W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 9/10, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Sąd wskazał na obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o VAT na tle przepisów wspólnotowych. Art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji Sąd uznał, iż w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz opodatkowaną. Przy czym, ponosi wydatki służące działalności wyłącznie opodatkowanej i odlicza takie wydatki w całości, jak również ponosi wydatki związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności opodatkowanej. Podatek naliczony od tych wydatków odlicza stosując proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy, która w opinii Wnioskodawcy wynosi 100%.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. W tak przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca obliczając proporcję uwzględnia obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, skutkiem czego jest zastosowanie proporcji 100% i odliczanie podatku naliczonego związanego również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu ww. zakupów, w przypadku, gdy nie ma możliwości ich przyporządkowania do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, opodatkowanej, bądź niepodlegającej opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny i przedstawione okoliczności sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2583/11, należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.