IPPP3/443-439/11-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów ze składu celnego na rzecz członków załóg samolotów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dostawy towarów ze składu celnego na rzecz członków załóg samolotów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, niebędąca przewoźnikiem lotniczym ma zamiar sprowadzać wyroby akcyzowe, takie jak alkohol, papierosy (dalej nazywane "towarami") z Niemiec (z Hamburga przez Szwajcarię) do prowadzonego przez siebie składu celnego w Polsce (Warszawa) w procedurze zawieszającej. Towary te, w myśl przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej zwanej "WKC") będą posiadały status towarów niewspólnotowych, a ich pochodzenie może być zarówno wspólnotowe, jak i niewspólnotowe. Sprowadzane przez Spółkę towary zostaną w Niemczech objęte procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentu T1, natomiast na terytorium Polski zostaną objęte procedurą składu celnego.

Spółka planuje uruchomienie działalności umożliwiającej zamawianie towarów ze składu celnego na rzecz członków załóg samolotów, obsługujących rejsy poza Unię Europejską za pośrednictwem Internetu. Również płatność za zamówione towary będzie dokonywana drogą elektroniczną.

Dostawy zamówionych towarów dokonywać będzie uprawniony pracownik Spółki na pokład samolotu. Dokumentem potwierdzającym prawidłowość przygotowanego zamówienia będzie dokument delivery sleep (specyfikacja i zarazem dokument dostawy na pokład samolotu), zawierający nazwę towaru, ilość towaru, cenę sprzedaży, datę, numer lotu i kierunek lotu. Odbiór towaru dla załogi potwierdzany będzie podpisem na kopii dokumentu delivery sleep, złożonym przez osobę odbierającą przesyłkę, będącą członkiem załogi danego rejsu. Kupującymi będą członkowie załogi - osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, niebędące podatnikami podatku od towarów i usług.

Sprzedawanym przez Spółkę towarom zostanie nadane przeznaczenie celne powrotnego wywozu. Na podstawie potwierdzonych dokumentów delivery sleep, Spółka będzie wystawiać zbiorczą fakturę proforma, na podstawie której ustalana będzie wartość celna towarów oraz zbiorczy SAD eksportowy ECS, zamykający procedurę składu celnego.

Towary sprzedawane przez Spółkę będą zgłaszane jako przeznaczone do powrotnego wywozu w tym samym urzędzie celnym, przez który zostały objęte procedurą składu celnego. Przed nadaniem towarom przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, Spółka nie będzie dokonywać w sprzedawanych towarach żadnych zmian.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy realizowana przez Spółkę dostawa z należącego do Spółki składu celnego towarów zamawianych przez Internet z przeznaczeniem do powrotnego wywozu towarów na rzecz członków załogi samolotów obsługujących rejsy poza Unię Europejską podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli tak, to jaką stawkę podatku należy zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że towary, które mają być sprzedawane przez Spółkę będą posiadały w myśl przepisów WKC status towarów niewspólnotowych oraz fakt, iż na żadnym etapie transakcji nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, transakcja dostawy tych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W myśl przepisów WKC procedura składu celnego jest jedną z zawieszających procedur celnych. Zgodnie z art. 96 ust. 1 lit. a) WKC, procedura ta pozwala na składowanie w składzie celnym towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Z kolei powrotny wywóz towarów, stosownie do przepisu art. 4 pkt 15 WKC oznacza przeznaczenie celne towarów. Jak wynika z przepisu art. 182 ust. 1 WKC takie przeznaczenie może zostać nadane towarom niewspólnotowym.

Objęcie towarów procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu VAT. Ustawa o VAT, w myśli przepisu art. 19 ust. 9, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprowadzenia towarów do składu celnego z powstaniem długu celnego. W myśli przepisów WKC, dług celny powstaje w wyniku:

W opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do żadnej z powyższych sytuacji, nie powstanie zatem dług celny z tytułu przywozu towarów do Polski, a co za tym idzie wprowadzenie towarów niewspólnotowych do składu celnego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Ze względu na zasadę neutralności podatkowej, ten sam towar na gruncie przepisów ustawy o VAT nie może być uznany za nieopodatkowany przy jego nabyciu oraz za opodatkowany w przypadku jego zbycia, gdy obrotu towarem dokonują podatnicy niepodlegający zwolnieniu od podatku, zatem transakcję sprzedaży towarów ze składu celnego, objętych procedurą powrotnego wywozu, także należy uznać za niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W ocenie Spółki, transakcja sprzedaży towarów ze składu celnego, objętych procedurą powrotnego wywozu dostarczanych na pokład samolotów obsługujących rejsy poza Unię Europejską, na rzecz członków załogi tych samolotów, nie stanowi dostawy na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 89 ust. 1 WKC, procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Jak już zostało wspomniane, procedurą zawieszającą jest skład celny. Zatem, towar w składzie celnym ma status niewspólnotowego dopóki nie zostanie dopuszczony do obrotu. Niedopuszczenie towarów niewspólnotowych do obrotu powoduje, że mimo, iż dane towary znajdują się na terytorium celnym Wspólnoty to nie podlegają obrotowi na tym terytorium, zatem nie mogą być przedmiotem konsumpcji we Wspólnocie. Z tego względu, transakcja sprzedaży takich towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, transakcja sprzedaży towarów ze składu celnego, objętych procedurą powrotnego wywozu nie mieści się też w definicji eksportu towarów zawartej w ustawie o VAT. W myśl przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

Z powyższego wynika, że przesłanką konieczną do wypełnienia definicji eksportu towarów jest dokonanie wywozu towarów.

W świetle przepisów WKC wywóz towarów nie jest tożsamy z powrotnym wywozem towarów. Jak stanowi przepis art. 4 pkt 16 WKC wywóz towarów jest procedurą celną, natomiast zgodnie z art. 4 pkt 15 WKC powrotny wywóz towarów jest przeznaczeniem celnym towarów. Zatem, jeżeli towar nie jest objęty procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, to nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT dotyczące eksportu towarów. Dlatego też, nadanie towarom wyprowadzanym ze składu celnego przeznaczenia celnego w postaci ich powrotnego wywozu w związku z transakcją sprzedaży tych towarów na rzecz członków załogi samolotów obsługujących rejsy poza terytorium Unii Europejskiej, powoduje, iż dostawa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę jest zgodne z opinią Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowaną w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. I FSK 300/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanej w składzie celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium składu celnego.

Skład celny jest instytucją stanowiącą jeden z elementów wspólnotowej procedury celnej. Zgodnie z art. 98 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (odpowiednio art. 102 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny, tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), składem celnym jest każde miejsce uznane przez organy celne i podlegające ich kontroli, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami.

Wyróżnia się składy celne publiczne i prywatne. Składem celnym publicznym jest skład, z którego może korzystać każda osoba w celu składowania towarów, a prywatnym skład celny przeznaczony do składowania towarów przez prowadzącego skład.

Jak wynika z treści art. 99 ww. rozporządzenia, procedura składu celnego pozwala na składowanie w składzie celnym:

* towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;

* towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.

Natomiast w art. 2 pkt 1 ustawy wskazano, że przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustawodawca nie doprecyzowuje jednak terminu "terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". W tej sytuacji należy odwołać się do przepisów innych ustaw regulujących tę kwestię, a w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 z późn. zm.). I tak, art. 1 ww. ustawy stanowi, że granicą państwową jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Obszary, nad którymi Rzeczpospolita sprawuje swoje zwierzchnictwo - w rozumieniu tej ustawy - to jej terytorium.

Zatem skład celny, w świetle powołanej wyżej definicji terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest traktowany jako terytorium kraju. Przywóz towarów z krajów trzecich do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, iż towary te objęte są procedurą składu celnego, powoduje, iż towary te znajdują się na terytorium kraju - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawę towarów w obrębie składu celnego należy uznać za dokonaną na terytorium kraju. Podlega ona tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem stawek obowiązujących dla konkretnej sprzedaży.

W analizowanym przypadku Spółka planuje uruchomienie działalności umożliwiającej zamawianie towarów ze składu celnego na rzecz członków załóg samolotów, obsługujących rejsy poza Unię Europejską za pośrednictwem Internetu. Spółka wskazuje, iż do prowadzonego przez siebie składu celnego w Polsce będzie sprowadzać towary z Niemiec w procedurze zawieszającej. Sprowadzane przez Spółkę towary zostaną w Niemczech objęte procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie dokumentu T1, natomiast na terytorium Polski zostaną objęte procedurą składu celnego. Następnie sprzedawanym przez Spółkę towarom zostanie nadane przeznaczenie celne powrotnego wywozu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, sprzedaż towaru w składzie celnym na rzecz podmiotu z jednego z państw nienależących do Wspólnoty może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,

* w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z powyższym jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów, zawartej w ww. art. 2 pkt 8 ustawy, jest dokonanie wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Jeśli chodzi o pojęcie dokonania wywozu określonego w przepisach celnych, należy rozumieć je jako objęcie odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty - tj. procedura wywozu. Pojęcie wywozu towarów nie może być bowiem interpretowane tylko jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 4 pkt 15 i 16 Wspólnotowego Kodeksu Celnego "przeznaczenie celne towaru" oznacza:

Natomiast "procedura celna" oznacza:

Zatem Wnioskodawca słusznie wskazał we własnym stanowisku, iż w świetle przepisów WKC wywóz towarów nie jest tożsamy z powrotnym wywozem towarów. Zgodnie z powyższym, jeżeli towar wywożony z terytorium Wspólnoty nie jest objęty procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych, to względem niego nie mają zastosowania przepisy dotyczące eksportu w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, iż na podstawie potwierdzonych dokumentów delivery sleep, Spółka będzie wystawiać zbiorczą fakturę proforma, na podstawie której ustalana będzie wartość celna towarów oraz zbiorczy SAD eksportowy ECS, zamykający procedurę składu celnego. Tak więc po zamknięciu procedury składu celnego nastąpi wywóz towarów czyli nastąpi procedura celna zwana wywozem. Jednocześnie wywóz nastąpi na skutek sprzedaży a Wnioskodawca będzie posiadać SAD.

W związku z powyższymi stwierdzić należy, że dokonywana przez Spółkę sprzedaż towarów ze składu celnego w przedmiotowym przypadku będzie wypełniała dyspozycję dostawy eksportowej w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Niemniej jednak w myśl, art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - art. 41 ust. 6 ustawy. Natomiast w myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, w przypadku posiadania przez Spółkę odpowiednich dokumentów - będzie ona uprawniona do opodatkowania przedmiotowej transakcji jako eksportu ze stawką 0%. W przeciwnym przypadku zastosowanie znajdzie stwka podstawowa, tj. 23%.

Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedmiotowa transakcja towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. I FSK 300/09 wskazać należy, iż rozstrzyga on w innym stanie faktycznym, niż przedstawiony we wniosku.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku akcyzowego zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.