IPPP3/443-438/09-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji i sprzedaży olejków eterycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji i sprzedaży olejków eterycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11).

Ustawa zawiera w swej treści szereg nowych uregulowań, w tym normujących aspekty prawno-podatkowe produkcji i sprzedaży wyrobów kwalifikowanych do kodu CN 3302 - olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych.

Zgodnie art. 2 pkt 1 w powiązaniu z poz. 43 Załącznika Nr 1 Ustawy, do kategorii wyrobów akcyzowych został zaliczony alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie będących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Dodatkowo w załączniku nr 2 do Ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, nie zostały wymienione olejki i mieszaniny substancji zapachowych.

Wprowadzono nową definicję podmiotu zużywającego, przez który rozumie się między innymi podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub prowadzenia działalności na terenie kraju który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy (alkohol etylowy) ze względu na przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Definicja ta w pełni opisuje producenta olejków eterycznych (aromatów), prowadzącego jak i nie prowadzącego składu podatkowego wykorzystującego alkohol etylowy dla potrzeb produkcji aromatów z zastrzeżeniem ich przeznaczenia do środków spożywczych i napojów bezalkoholowych.

Napoje alkoholowe używane do produkcji olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych, w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju, do podmiotu zużywającego oraz zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, zwolniono z opodatkowania akcyzą ze względu na przeznaczenie przy spełnieniu warunków ustawowych w tym między innymi:

* objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia, zabezpieczeniem akcyzowym złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający,

* dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy dla wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy zwanego dalej dokumentem dostawy,

* prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy czy podmiot zużywający,

* przedstawienie przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku akcyzowego,

* potwierdzenie przez nabywcę wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Dokonano zwolnienia z obowiązku składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego oraz z obowiązku obliczania i wpłacania podatku na rachunek Izby Celnej w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, a na skład podatkowy nałożono obowiązek wystawiania dokumentu dostawy dla wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie przy dostarczaniu wyrobów z jego składu do podmiotu pośredniczącego lub zużywającego dodatkowo podmiot zobowiązany jest prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy producent aromatów:

* jest zobowiązany do prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez skład podatkowy, w przypadku gdy olejki (zawierające alkohol etylowy zwolniony z akcyzy) będą służyły wytworzeniu artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych. Czy musi być składem podatkowym w przypadku produkcji olejków na inne cele np. produkcja zanęt wędkarskich, kosmetyków, leków.

* powinien/może/ zażądać swoich odbiorców deklaracji/oświadczeń o przeznaczeniu aromatów do celów objętych zwolnieniem.

* czy może użyć alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy do innych celów, niż określone przy jego zakupie (np. do produkcji aromatu przeznaczonego do produkcji win) i odprowadzić odpowiednią kwotę podatku akcyzowego na konto właściwej Izby Celnej.

* jest zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w części obejmującej produkcję i dalsze przemieszczanie przez niego olejków jako wyrobów zawierających alkohol etylowy.

* jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych obejmujących produkcję i przemieszczanie olejków jako wyrobów zawierających alkohol etylowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Czy nabywca aromatów:

* nie jest zobowiązany do posiadania statusu podmiotu zużywającego, a jedynie status nabywcy wyrobów CN 3302.

* nie jest zobowiązany prowadzić ewidencję wyrobów zwolnionych z akcyzy.

* nie jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych ani do rejestracji dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, producenta aromatów można uznać za podmiot zużywający i tym samym podmiot nie jest zobowiązany do prowadzenia działalności poprzez skład podatkowy zakładając iż produkuje olejki (zawierające alkohol etylowy zwolniony z akcyzy) przeznaczone do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych.

Producent może żądać od swoich odbiorców oświadczeń potwierdzających przeznaczenie aromatów do celów objętych zwolnieniem gdyż w ten sposób upewnia się iż nie łamie przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Producent może użyć alkoholu etylowego zwolnionego z podatku akcyzowego do celów innych niż określone w dokumentach przy jego zakupie jednakże powinien odprowadzić należną kwotę podatku akcyzowego na konto właściwej Izby Celnej. Innym rozwiązaniem jest zakup alkoholu etylowego z zapłaconą akcyzą i używanie go w aromatach przeznaczonych do produkcji innych wyrobów niż produkty spożywcze i napoje bezalkoholowe np. zanęt wędkarskich czy produktów farmaceutycznych.

Producent działający jako skład podatkowy jest zobowiązany złożyć zabezpieczenie akcyzowe w części obejmującej produkcję. Producent działający jako podmiot zużywający nie ma tego obowiązku. W zależności od informacji zawartej w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku akcyzowego, producent (działający jako skład podatkowy) jest zobowiązany, bądź też nie jest zobowiązany do składania comiesięcznych deklaracji podatkowych obejmujących produkcję, sprzedaż i przemieszczanie olejków jako wyrobów zawierających alkohol etylowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Producent działający jako podmiot zużywający nie ma tego obowiązku.

Nabywca aromatów/olejków zawierających w swym składzie alkohol etylowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie nie jest zobowiązany do bycia podmiotem zużywającym, nie ma obowiązku prowadzenia żadnej ewidencji wyrobów zwolnionych z akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11), dalej zwanej ustawą, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości;

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:

Należy zauważyć, że wytworzone olejki eteryczne oraz mieszaniny substancji zapachowych, przeznaczone do wytwarzania artykułów spożywczych nie są wyrobami akcyzowymi, a ich "przynależność" do tego rodzaju wyrobów wiąże się z faktem, iż wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy wchodzący w ich skład. Jednak, stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy alkohol zawarty w tych wyrobach lub zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c) przeznaczony do ich produkcji jest zwolniony od podatku akcyzowego, a więc tym samym opodatkowanie akcyzą nie ma zastosowania do olejków eterycznych oraz mieszanin substancji zapachowych przeznaczonych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka zamierza produkować olejki eteryczne i mieszaniny, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 z wykorzystaniem alkoholu etylowego. Wnioskodawca pełni rolę podmiotu zużywającego alkohol etylowy zwolniony ze względu na przeznaczenie. Tak więc, aby przedmiotowy alkohol był zwolniony Wnioskodawca musi spełnić warunki określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c) ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 2 pkt 1 lit. b).

Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Stosownie do art. 47 ust. 1 produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (...).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedmiotem produkcji będą wyroby o kodzie CN 3302 służące do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych. Wyroby te nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, a więc w związku z powyższym ich produkcja nie musi odbywać się w składzie podatkowym.

Należy zauważyć, że Minister Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 38 ust. 2 pkt 1 mógł określić w drodze rozporządzenia dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień, o których mowa w art. 30 i 32, w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania uprawnienia do stosowania zwolnień. Na podstawie m.in. tego upoważnienia zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). W przedmiotowym rozporządzeniu nie określono dodatkowych warunków dotyczących stosowania ww. zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 5. Producent nie ma zatem obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji, czy do posiadania oświadczeń podmiotu kupującego aromat o jego finalnym przeznaczeniu.

Niemniej jednak w interesie Wnioskodawcy będzie wskazanie, np. w toku kontroli lub prowadzonego postępowania, iż przedmiotowe wyroby zostały faktycznie wykorzystane lub mają być wykorzystane na cele zwolnione od podatku akcyzowego, tj. do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętości mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. W takim przypadku pomocne w tym ustaleniu mogą być np. stosowane oświadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

Zgodnie z art. 93 ust. 4. stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4.960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku użycia alkoholu etylowego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy alkohol ten będzie objęty stawką akcyzy określoną w art. 93 ust. 4 ustawy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych nie ma mowy o art. 30 ust. 9 pkt 5, tak więc podmiot zużywający alkohol etylowy do produkcji wyrobów, o których mowa w ww. artykule nie jest zobowiązany do składania zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Stosownie do ust. 2 w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Natomiast, zgodnie z ust. 3 pkt 3 tego artykułu przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków, o których mowa w art. 30 ust. 3;

Zatem, na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, iż producent oraz nabywca wyrobów, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy nie są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych.

W stosunku do zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy nie określono dodatkowych warunków dotyczących jego stosowania. Tym samym w przypadku ww. zwolnienia nabywca przedmiotowych wyrobów nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji tych wyrobów.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu obowiązek rejestracji podmiotu dla podatku akcyzowego występuje wtedy gdy podmiot wykonuje działalność w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub czynności z wykorzystaniem wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Należy również zauważyć, iż zwolnienia, o którym mowa w artykule 30 ust. 9 pkt 5 ustawy nie traktuje się jako zwolnienia ze względu na przeznaczenie.

W związku z powyższym, nabywca olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 nie jest obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, ponieważ w przypadku zwolnienia alkoholu etylowego zawartego w przedmiotowych wyrobach nie ma zastosowania art. 16 ust. 1.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym producent przedmiotowych wyrobów nie ma obowiązku prowadzenia składu podatkowego, składania zabezpieczenia akcyzowego, a także składania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku akcyzowego. Ponadto producent może, żądać od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. W przypadku użycia alkoholu etylowego zwolnionego ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem lub gdy nie zostaną zachowane warunki uprawniające do tego zwolnienia powstanie obowiązek podatkowy.

W przedstawionym stanie faktycznym nabywca przedmiotowych wyrobów nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów, składania deklaracji podatkowych, a także do rejestracji dla potrzeb akcyzy.

Należy zatem stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące produkcji i sprzedaży olejków eterycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości jest prawidłowe, ale w ocenie tutejszego Organu, nie można zgodzić się z wszystkimi twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.