IPPP3/443-437/10-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* traktowania należności z tytułu prac przygotowawczych jako jednolitego świadczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0% - jest prawidłowe,

* wystawiania odrębnej faktury dla udokumentowania kosztów przygotowawczych w sytuacji wyżej opisanej oraz opodatkowania należności z tytułu wykonania prac przygotowawczych w przypadku rezygnacji kontrahenta z zamówienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ww.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

B. Spółka z o.o. (dalej B. lub Spółka) zajmuje się produkcją opakowań kartonikowych (kartoników) i etykiet dla producentów z branży kosmetycznej i spożywczej, w tym również dla odbiorców unijnych i z poza Unii. Z uwagi na to, że każde opakowanie ma charakter indywidualny, w celu wykonania zamówienia konieczne jest poniesienie przez Spółkę kosztów wstępnych tj. zakupu wykrojników, zakupu polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet). Ten etap przygotowania narzędzi do wykonania zlecenia Spółka określa mianem "oryginacji" (z ang. orygination). Spółka podkreśla, że prace przygotowawcze są niezbędne dla wykonania wyrobów (opakowań i etykiet), które w następnym etapie są przedmiotem dostawy dla klienta. Podsumowując, wykonanie zlecenia na rzecz klienta składa się z dwóch etapów:

* prac przygotowawczych prowadzących do wykonania unikatowych wykrojników itp. dla produkcji opakowań i etykiet. Narzędzia i oprzyrządowanie techniczne pozostają w zakładzie Spółki (nie są wysyłane kontrahentowi wraz z wyrobami) - świadczenie pomocnicze,

* produkcji kartoników (opakowań) i etykiet zgodnie z zamówieniem klienta - świadczenie główne i podstawowe.

Stan faktyczny nr 1

W wyniku przeprowadzenia obu ww. etapów powstaje produkt finalny w postaci opakowania lub etykiety zamówionej przez klienta.

Spółka dokonuje kalkulacji ceny, która obejmuje także koszty prac przygotowawczych, jak i koszty bezpośrednie. Suma tych wartości powiększana jest o satysfakcjonujący Spółkę zysk. Tak ustaloną cenę płaci nabywca, z tym że koszty przygotowawcze są fakturowane w następujący sposób:

Koszty przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii wyrobów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, stanowią zatem element szeroko rozumianych kosztów produkcji. Koszty przygotowawcze jako związane bezpośrednio z dostawą wyłącznie ze względów technicznych są wyodrębniane w oddzielnej pozycji (na tej samej fakturze co dostawa lub wystawianej osobno). Podział na odrębne pozycje kalkulacyjne nie zmienia faktu, iż jedynie ich łączne poniesienie przez kontrahenta prowadzi do wytworzenia produktu finalnego i zapłaty należnego wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów.

Stan faktyczny nr 2

Zdarza się, iż Spółka otrzymuje zamówienie od klienta, ponosi koszty "oryginacji" po czym klient rezygnuje z realizacji zamówienia. W tym przypadku, Spółka, zgodnie z ustaleniami z takimi kontrahentem obciąża go kosztami prac przygotowawczych. Na chwilę obecną Spółka obciążenia dokonuje w oparciu o wystawioną fakturę. W sytuacji gdy klientem jest podmiot krajowy do wartości kosztów doliczany jest podatek wg stawki 22%, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik posiadający swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, koszty "oryginacji" uznawane są za świadczenie usług poza terytorium kraju, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Nr 1.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw produktów, bez względu na sposób fakturowania - czy prawidłowym jest traktowanie należności z tytułu prac przygotowawczych służących wyprodukowaniu i dostarczeniu wyrobów dla klienta jako należności z tytułu dostawy towarów i opodatkowanie ich stawką 0%, właściwą dla świadczenia głównego (dostawy na rzecz kontrahenta unijnego będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej).

Nr 2.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego obciążania kosztami prac przygotowawczych, w sytuacji gdy kontrahent jeszcze przed wykonaniem zlecenia rezygnuje z zamówienia - czy prawidłowym jest traktowanie tych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (nabywca zagraniczny), czy też zasadnym jest obciążanie odszkodowaniem za straty związane z przygotowaniem produkcji i dostawy towarów, która z przyczyn leżących po stronie kontrahenta nie dochodzi do skutku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan faktyczny nr 1 i pyt. nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty przygotowawcze nie mają charakteru samoistnego świadczenia, stanowią czynności pomocnicze względem realizowanych dostaw, podzielają zatem byt prawny dostawy tak w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego, jak i stawki podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, po spełnieniu wymogów formalnych, właściwym jest zastosowanie stawki 0% względem opisanych wcześniej prac przygotowawczych do produkcji opakowań i etykiet, którymi klient jest obciążany na podstawie odrębnej pozycji faktury czy w odrębnej fakturze (sposób fakturowania, kalkulacji ceny nie odgrywa żadnej roli w ustaleniu istoty świadczenia). Obciążenie klienta tymi kosztami jest związane integralnie z dostawą towarów na jego rzecz i wchodzi w zakres kompleksowo rozumianego procesu produkcyjnego, którego efektem jest powstanie opakowań i etykiet, a więc zwiększa kwotę należną od klienta za dostarczone towary. Zdaniem Wnioskodawcy, odrębnie wykazane na fakturze koszty prac przygotowawczych zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, rozumianą jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (kwota ta obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy - czyli także koszty przygotowawcze dotyczące konkretnych wzorów etykiet czy opakowań) - na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeśli tak, to w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w pkt 1, skoro sama dostawa towarów (etykiet, opakowań) jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stawką 0%, to również kwota należna od klienta obejmująca koszty przygotowawcze powinna być opodatkowana tą samą stawką. Koszty przygotowawcze stanowią jedynie dodatkowy element kalkulacyjny dotyczący ceny dostarczonych towarów. Różnicowanie opodatkowania dla jednorodnego świadczenia (dostawa opakowań, etykiet), na które składa się konieczność wykonania czynności przygotowawczych, opisanych w treści wniosku byłoby całkowicie nieuzasadnione, zważywszy na fakt, iż same w sobie nie stanowią przedmiotu zamówienia składanego przez klienta. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, niepubl. M. Podat. 2002/12/33). Na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości możemy znaleźć podejście identyczne, wyrażone w wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd vs. Commissioners of Customs and Excise). ETS stwierdził m.in., że "każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, ponadto świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W przedstawionym stanie faktycznym czynności przygotowawcze, mają charakter pomocniczy względem dostawy, zatem przywołane wyroki zachowują swą aktualność i uzasadniają stanowisko Wnioskodawcy.

Stan faktyczny nr 2 i pytanie nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obciążenie kosztami prac przygotowawczych odpowiada w istocie realizacji roszczenia odszkodowawczego za straty, które poniósł Wnioskodawca w związku z przygotowaniem produkcji opakowań czy etykiet oraz z tytułu utraconych korzyści, jakie mógłby osiągnąć, gdyby nie podjął się zrealizowania zamówienia, z którego klient zrezygnował. Dotychczasowy sposób postępowania i uznanie tych czynności przez Spółkę za świadczenie usług jest nieprawidłowe. Wartość odszkodowania obliczana jest wg reguł wskazanych w kodeksie cywilnym.

Zagadnienie odszkodowań uregulowane zostało w art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - k.c. Odszkodowanie jest to wypłata określonej kwoty pieniędzy, które stanowią wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, służące zadośćuczynieniu poniesionym przez ową osobę trzecią stratom.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 361 § 1 k.c. "zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła". Obliczając wysokość odszkodowania uwzględnić należy wartość start, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przypadku gdy poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron. Według zasady zapisanej w art. 363 § 1 k.c. "naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej." Gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe, albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego zawsze ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody następuje w pieniądzu, wówczas wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają wykonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej:

Wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Podkreślić należy, że pośród czynności opodatkowanych VAT nie zostało wymienione otrzymanie odszkodowania.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje odpłatną dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ustawodawca podatkowy wskazał, że na gruncie VAT za towary uznaje się "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty."

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że sama wypłata odszkodowania, podobnie jak i jego otrzymanie, co do zasady, nie może być uznana za czynność opodatkowaną ze względu na to, że pieniądze nie są towarem, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy. Środki, jakimi obciąża kontrahenta Wnioskodawca nie są związane z zapłatą za towar (wykonane wykrojniki, zakupione polimery do prac przygotowawczych nie są wydawane klientowi).

Odpłatnym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z uwagi na to, że odszkodowanie wypłacane jest jako zadośćuczynienie za szkodę (rozumianą jako suma wydatków poniesionych w związku z pracami przygotowania produkcji wyrobu), czynność tego rodzaju nie może być uznana za usługę. Nie dochodzi bowiem do żadnego świadczenia ze strony Spółki na rzecz niedoszłego klienta. Istotnym bowiem jest to, że nawet jeśli podatnik otrzymujący odszkodowanie wykonuje jakieś czynności, nie są one czynnościami na rzecz zamawiającego, ale dla przygotowania do produkcji wyrobów, które następnie zostaną sprzedane. Zwrot przez zamawiającego poniesionych kosztów jest zatem pokryciem szkody wyrządzonej w związku z rezygnacją ze złożonego zamówienia.

Odszkodowanie wypłacane na podstawie postanowień kontraktu (niekoniecznie nawet ujętego w ramy pisemne), z których wynika podstawa do obciążenia kosztami prac przygotowawczych, nie tylko gdy dochodzi do realizacji kontraktu, ale także wówczas, gdy z przyczyn leżących po stronie zamawiającego do realizacji zamówienia nie dochodzi, w żaden sposób nie mogą być sklasyfikowane jako wynagrodzenie za wykonaną usługę lub dostawę. W podobnej sprawie wypowiedział się Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, który w piśmie z dnia 14 marca 2005 r., PP-443/24/2005, stwierdził:

"Zdaniem Spółki czynność obciążenia kontrahenta odszkodowaniem nie mieści się w zakresie czynności opodatkowanych, które wymienia art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a zatem nie podlega przepisom tej ustawy. Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa: Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odpowiednio przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt ustawy), natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle powyższych przepisów w przedmiotowej sprawie czynność obciążenia kontrahenta odszkodowaniem, z tytułu niewywiązania się z warunków umowy handlowej, nie stanowi ani dostawy towarów, ani nie jest też świadczeniem usług. Zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Spółki przedstawione we wniosku." Innym przykładem może być postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 24 lipca 2007 r., 1439/ZV/P/Pr-37/07/AS. Czytamy w nim, że "odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody lub za poniesione straty. Otrzymanie odszkodowania nie stanowi czynności dostawy towarów ani świadczenia usług, nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz wypłacającego zatem nie wywołuje żadnych skutków podatkowych w podatku od towarów i usług".

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymane czy wypłacone odszkodowania rekompensujące mu poniesione nakłady na przygotowanie zamówienia, które nie doszło do skutku, w żaden sposób nie wpływają na prawa i obowiązki podatnika w podatku od towarów i usług - zarówno po stronie podatku należnego, jak i prawa do obniżenia kwot podatku naliczonego. Taki stan rzeczy jest dość oczywistą konsekwencją tego, że odszkodowanie w swej naturze stanowi pieniężne zadośćuczynienie za poniesione straty. Istotnym przy tym jest to, że wypłata odszkodowania w opisanym we wniosku przypadku jest swego rodzaju wyrównaniem poniesionych strat, na skutek którego Wnioskodawca doznał szkody i utracił korzyści. Na temat braku możliwości opodatkowania opłat sankcyjnych, kar wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który m.in. w orzeczeniu z dnia 27 grudnia 2000 r., C-213/99, wyraźnie oddzielił kary od wynagrodzeń za wykonane czynności opodatkowane. A zatem dotychczasowe postępowanie Spółki uznające odszkodowania za wynagrodzenie z tytułu wykonania usług było nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie traktowania należności z tytułu prac przygotowawczych jako jednolitego świadczenia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0% uznaje się za prawidłowe, w zakresie wystawiania odrębnej faktury dla udokumentowania kosztów przygotowawczych w sytuacji wyżej opisanej oraz opodatkowania należności z tytułu wykonania prac przygotowawczych w przypadku rezygnacji kontrahenta z zamówienia uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zajmuje się produkcją opakowań kartonikowych (kartoników) i etykiet dla producentów z branży kosmetycznej i spożywczej, w tym również dla odbiorców unijnych i z poza Unii. Z uwagi na to, że każde opakowanie ma charakter indywidualny, w celu wykonania zamówienia konieczne jest poniesienie przez Spółkę kosztów wstępnych tj. zakupu wykrojników, zakupu polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet). Ten etap przygotowania narzędzi do wykonania zlecenia Spółka określa mianem "oryginacji" (z ang. orygination). Wykonanie zlecenia na rzecz klienta składa się z dwóch etapów:

* prac przygotowawczych prowadzących do wykonania unikatowych wykrojników itp. dla produkcji opakowań i etykiet. Narzędzia i oprzyrządowanie techniczne pozostają w zakładzie Spółki (nie są wysyłane kontrahentowi wraz z wyrobami) - świadczenie pomocnicze,

* produkcji kartoników (opakowań) i etykiet zgodnie z zamówieniem klienta - świadczenie główne i podstawowe.

W wyniku przeprowadzenia obu ww. etapów powstaje produkt finalny w postaci opakowania lub etykiety zamówionej przez klienta.

Spółka dokonuje kalkulacji ceny, która obejmuje także koszty prac przygotowawczych jak i koszty bezpośrednie. Tak ustaloną cenę płaci nabywca, z tym że koszty przygotowawcze są fakturowane w następujący sposób:

Koszty przygotowawcze są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii wyrobów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, stanowią zatem element szeroko rozumianych kosztów produkcji.

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym ponoszone koszty wstępne tj. zakup wykrojników, zakup polimerów (składników oprzyrządowania niezbędnych dla wykonania konkretnych opakowań i etykiet) stanowić będą usługę pomocniczą do wydruku etykiet i produkcji opakowań zgodnie z zamówieniem klienta. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. dostawa etykiet i opakowań.

Skutkiem powyższego, skoro ww. elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania, koszty ww. czynności będą zwiększać podstawę opodatkowania świadczenia głównego. Zatem, w zakresie dostaw do kontrahentów mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie powołany art. 29 ust. 1 ustawy.

Reasumując, w przypadku spełnienia przez Zainteresowanego warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, przedmiotowe świadczenie złożone, w całości jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 0%. Poniesione koszty zakupu wykrojników i polimerów winny stanowić element kalkulacyjny należności za dostawę towarów, tj. etykiet i opakowań.

Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca w sytuacji, gdy koszty przygotowawcze dotyczą więcej niż jednej dostawy etykiet lub opakowań, ujmuje je w odrębnej fakturze. W przypadku gdy dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka stosuje stawkę 0%. W tym przypadku, Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz powstałego oprzyrządowania, jednakże zdaniem Spółki należności te są ściśle związane z samą dostawą i traktowane są jako należności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodać należy, że dla samych dostaw Spółka posiada dokumenty wymagane przez art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do ww. sytuacji należy uznać postępowanie Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie natomiast z przepisem § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Powyższy katalog zawiera wyłącznie elementy niezbędne do prawidłowego wystawienia faktury. Brak jest zakazu umieszczania w treści faktury dodatkowych informacji dotyczących transakcji, takich jak np. wyszczególnienie elementów składowych świadczenia złożonego wraz z informacją o kwotach przypisanych do tych elementów.

Faktury są dokumentami, które mają szczególne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem VAT. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 3 pkt 2 i przepisów art. 106 ustawy (w szczególności z art. 106 ust. 9 pkt 1-4) wynika, że faktury stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach od podatku należnego, a ponadto zapewniają kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Zgodnie treścią art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE faktura powinna wskazywać ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług. Przepis art. 238 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie przepisów uprawniających podatników do wystawiania faktur, które nie wskazywałyby ilości i rodzaju dostarczonych towarów lub zakresu i rodzaju wykonanych usług.

Z uwagi na funkcję kontrolną faktur VAT nie można uznać za prawidłowy zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu dokumentowania dostawy towarów. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pod względem ekonomicznym jest dostawą podobną do dostawy krajowej, jej specyficzną cechą jest to, że odbywa się ona pomiędzy podmiotem krajowym i podmiotem z innego kraju członkowskiego. W treści art. 13 ust. 1 ustawy ustawodawca definiując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dowołuje się do czynności wskazanych w art. 7, tj. czynności stanowiących dostawę. Zatem dostawa ta powinna w zakresie dokumentowania podlegać takim samym wymogom jak dostawy krajowe z uwzględnieniem obowiązków określonych w przepisach szczególnych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie tut. Organu dokumentowanie dostawy w ten sposób, że podatnik odrębnymi fakturami udokumentuje obciążenie nabywcy poszczególnymi częściami ceny dostawy, stanowiącymi wynagrodzenie podatnika za poszczególne elementy ekonomiczne, które złożyły się na cenę dostawy, jest nieprawidłowe ze względu na funkcję dokumentacyjną i kontrolną, którą w systemie podatku VAT pełnią faktury. Przy zaproponowanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji sposobie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnik wystawiłby odrębną fakturę na czynność polegającą na przygotowaniu druku etykiet - prac przygotowawczych prowadzących do wykonania unikatowych wykrojników itp. dla produkcji opakowań i etykiet. Czynności te w swej istocie nie mogą być uznane za dostawę towarów - ich istota wskazuje na to, że są to usługi. Z tego względu doszłoby do sytuacji, w której dostawa wewnątrzwspólnotowa byłaby dokumentowana fakturami, które wskazywałyby jako czynności, które dokumentują, nie towary lecz usługi. Stan taki jest nie do zaakceptowania z uwagi na wskazaną funkcję kontrolną faktur VAT. W rozważanej sytuacji, przyjęcie koncepcji Spółki za słuszną pozwalałoby na dokumentowanie jednej dostawy towarów fakturami, w których wymienione byłyby elementy kalkulacyjne składające się na cenę dostarczanego towaru. Przedmiotem fakturowania w rozważnej sytuacji byłyby wartości, które same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Skoro faktury VAT mają dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu, to rozważany sposób fakturowania należy uznać za niedopuszczalny na gruncie ustawy o VAT, gdyż w proponowanym przez Wnioskodawcę sposobie fakturowania wykazywane byłyby zdarzenia ekonomiczne, które same w sobie dopóki nie złożą się na wartość sprzedawanego przez podatnika towaru, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozważany sposób fakturowania dostaw towarów stwarzałby trudności przy kontrolowaniu działalności podatnika oraz jego rozliczeń z tytułu podatku VAT. Przy znacznej liczbie transakcji udokumentowanych takimi "cząstkowymi" fakturami mogłoby dojść do trudności w identyfikowaniu poszczególnych transakcji. W rozważanym sposobie fakturowania z treści faktury nie wynikałoby, jakiej transakcji faktura ta dotyczy. Ustalenie przedmiotu transakcji wymagałoby analizy całego zespołu faktur, a także dodatkowych dokumentów. Byłoby to sprzeczne z jasnym brzmieniem art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Reasumując należy stwierdzić, że faktury opisane powyżej, nie wskazywałyby w swej treści towarów będących przedmiotem dostawy, lecz wyłącznie elementy kalkulacyjne tworzące wartość dostawy i z tego względu naruszałyby § 5 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, który jest odpowiednikiem art. 226 pkt 4 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Skoro Minister wydając rozporządzenie na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, będąc obowiązanym do uwzględnienia specyfiki działalności podlegającej opodatkowaniu nie przewidział możliwości dokumentowania dostaw w sposób wskazany przez Spółkę, to należało uznać, że sposób ten jest niedopuszczalny.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy ww. świadczenia stanowią jedno świadczenie złożone, opodatkowane wg reżimu podatkowego właściwego dla elementu głównego tego świadczenia (którym w przedmiotowej sprawie jest wewnątrzwspólnotowa dostawa opakowań czy etykiet na rzecz Kontrahenta), Wnioskodawca powinien udokumentować to w jednej fakturze. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca może wykazać na niej osobno koszty przygotowawcze oraz osobno kwoty dotyczące dostawy etykiet. Nie ma natomiast możliwości udokumentowania ww. świadczenia złożonego za pomocą kilku faktur (odrębnie dla prac przygotowawczych i dostawy kartoników (opakowań) i etykiet).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości wystawienia kilku faktur dokumentujących jedno świadczenie złożone należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż zdarza się, że Spółka otrzymuje zamówienie od klienta, ponosi koszty "oryginacji" po czym klient rezygnuje z realizacji zamówienia. W tym przypadku, Spółka, zgodnie z ustaleniami z takimi kontrahentem obciąża go kosztami prac przygotowawczych. Na chwilę obecną Spółka obciążenia dokonuje w oparciu o wystawioną fakturę. W sytuacji gdy klientem jest podmiot krajowy do wartości kosztów doliczany jest podatek wg stawki 22%, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik posiadający swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, koszty "oryginacji" uznawane są za świadczenie usług poza terytorium kraju, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obciążenie kosztami prac przygotowawczych odpowiada w istocie realizacji roszczenia odszkodowawczego za straty, które poniósł Wnioskodawca w związku z przygotowaniem produkcji opakowań czy etykiet oraz z tytułu utraconych korzyści, jakie mógłby osiągnąć, gdyby nie podjął się zrealizowania zamówienia, z którego klient zrezygnował. Dotychczasowy sposób postępowania i uznanie tych czynności przez Spółkę za świadczenie usług uznaje zatem za nieprawidłowe.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w zaistniałej sytuacji ponoszone przez Spółkę koszty wstępne (zakup wykrojników, polimerów /składników oprzyrządowania niezbędnych do wykonania konkretnych opakowań i etykiet/) są nierozerwalnie związane z produkcją konkretnej partii wyrobów. Bez ich poniesienia nie ma możliwości rozpoczęcia produkcji, stanowią zatem element szeroko rozumianych kosztów produkcji. Stanowić będą usługę pomocniczą do wydruku etykiet i produkcji opakowań zgodnie z zamówieniem klienta i ich późniejszej dostawy. Umowa łącząca Wnioskodawcę z kontrahentem ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Spółka zobowiązała do wyprodukowania i dostawy opakowań kartonikowych (kartoników) i etykiet. Okoliczność poniesienia kosztów przygotowawczych jest bowiem ściśle związana z wykonaniem świadczenia, do którego zobowiązała się przyjmując warunki umowy łączącej strony. Za określone w umowie działanie, Spółka otrzymuje przedmiotowe kwoty pieniężne.

Wypełniają zatem definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bez poniesienia bowiem tych kosztów nie doszłoby do wykonania świadczenia głównego - dostawy kartoników (opakowań) i etykiet.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. organu, w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Reasumując, otrzymywanych kwot nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe, prawidłowy jest dotychczasowy sposób postępowania Spółki, tj. traktowanie opisanych należności jako wynagrodzenia za świadczenie usług, które w zależności od siedziby kontrahenta są opodatkowane stawką 22% (nabywca krajowy) lub niepodlegające opodatkowaniu w Polsce (nabywca zagraniczny), a nie jako odszkodowania, niepodlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie cytowanych przez Spółkę: pisma Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 25 marca 2005 r. nr PP-443-24/2005, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 24 lipca 2007 r. nr 1439/ZV/P/Pr-37/07/AS czy wyroku ETS z dnia 27 grudnia 2000 r. sygn. akt C-213/99 należy zauważyć, że nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że dotyczą one kwestii opodatkowania wypłaty odszkodowania, co jak wyżej stwierdzono, nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.