IPPP3/443-437/09-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 28 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niedoborów (strat) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niedoborów (strat) wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie jak i statki zarejestrowane w innych krajach przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich).

Spółka sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe, zwolnione z podatku akcyzowego na zasadzie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. Nr 3, poz. 11), po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do zwolnienia z tego podatku.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej).

Zakupywane paliwa żeglugowe pochodzą zasadniczo z trzech źródeł - ze składu krajowego, z importu z krajów trzecich lub ze składu zlokalizowanego na terytorium Wspólnoty Europejskiej (skład unijny) zakup jako zarejestrowany handlowiec. Ten tryb zakupów paliw żeglugowych zwolnionych z podatku ze względu na przeznaczenie jest wymieniony w art. 32 ust. 3 ustawy - zakup jest dokonywany albo celem dalszej odsprzedaży, albo celem zużycia na własne potrzeby jednostek morskich.

Zakupywane paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim oraz lądowym głównie kolejowym i drogowym. Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków/rozładunków paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu Spółki stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ. Określenie ilości paliw, którymi handluje Spółka wymaga jednoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury (najczęściej niejednorodnej w danym zbiorniku/zbiornikach), co ma wpływ na zwiększenie wysokości ewentualnych błędów pomiarowych.

W wyniku tych wszystkich operacji Spółka odnotowuje przy inwentaryzacjach niedobory (straty).

Podkreślenia wymaga, iż Spółka może stwierdzić ową stratę po przeprowadzeniu komisyjnej inwentaryzacji (spisu z natury), która wykonywana jest okresowo - przynajmniej raz w roku.

Definicja ubytków wyrobów akcyzowych w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) określa je jako "wszelkie straty wyrobów akcyzowych (...) powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...)".

Spółka S. A. prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący zdefiniowany w art. 2 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11), nabywający i odsprzedający oleje opałowe i/lub napędowe na cele żeglugowe.

Zgodnie z art. 40 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) przemieszczane do Spółki (jako podmiotu pośredniczącego), przechowywane przez nią i dostarczane przez nią wyroby akcyzowe nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy - są one natomiast zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie zgodnie z art. 32 ww. ustawy.

Spółka w trakcie przeprowadzanych inwentaryzacji - spisów z natury posiadanych wyrobów może stwierdzić ich rzeczywisty niedobór (stratę) lub nadwyżkę w stosunku do ilości ewidencyjnej, które są pochodną wielu wcześniejszych operacji przeładunkowych i logistycznych.

Podsumowując, przedmiotem obrotu Spółki jest wyrób akcyzowy (energetyczny) zwolniony od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (na cele żeglugowe) w trybie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11), zaś Spółka w zależności od okoliczności odnotowuje w swych stanach magazynowych określone straty/niedobory. Będący przedmiotem obrotu wyrób akcyzowy nie jest nabywany przez Spółkę w procedurze zawieszonej akcyzy. Spółka nie dokonuje obrotu wyrobami w procedurze zawieszonej akcyzy. Spółka nie posiada ustalonych dopuszczalnych norm ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) - art. 85 ust. 5.

W toku przeprowadzonej inwentaryzacji stanów magazynowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw żeglugowych) Podatnik odnotowuje faktyczny niedobór - stratę tych wyrobów w stosunku do ilości zakupionych i ilości sprzedanych - na cele żeglugowe.

Strata/niedobór jest skutkiem charakterystyki operacji przeładunkowych, logistycznych oraz parametrów fizykochemicznych samego produktu. Strata/niedobór mieści się w ramach limitów ustalonych normami ubytków, jakie odnotowywane są w transporcie i określone są odrębnymi przepisami np. ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niedobory (straty) wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie wykazane przez podmiot pośredniczący w wyniku spisu z natury (inwentaryzacji), które nie są ubytkami w rozumieniu definicji art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie powstają w procedurze zawieszonej akcyzy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeśli nie powstały w efekcie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem tj. zużycia na inny cel niż cel żeglugowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie odpowiedź winna być negatywa (nie). Takie niedobory (straty) nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Niedobory olejów napędowych i opałowych stwierdzone inwentaryzacją przez Podatnika jako podmiot pośredniczący, które mieszczą się w normach dopuszczalnych strat określonych odrębnymi przepisami dot. ubytków w transporcie i magazynowaniu nie powinny być przedmiotem opodatkowania akcyzą, gdyż nie zostały one określone jako przedmiot opodatkowania w ustawie - vide art. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11).

Opodatkowanie strat wyrobów akcyzowych wykazanych przez podmiot pośredniczący może nastąpić jedynie w przypadku, gdy są one efektem udowodnionego użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem - co reguluje art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, por 11).

Zgodnie z ustawową definicją ubytków wyrobów akcyzowych w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) są to "wszelkie straty wyrobów akcyzowych (...) powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...)".

Bez żadnej wątpliwości - z uwagi na brzmienie art. 40 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) - Spółka nie podlega trybowi zawieszenia poboru akcyzy, zaś wyroby nabywa jako zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie (na cele żeglugowe).

Powyższe oznacza, iż Spółka nie może odnotować ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11), bo takowe mogą wystąpić jedynie w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Upraszczając spółka nie ma i nie może mieć ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) - vide art. 2 pkt 20.

Natomiast zgodnie z art. 8, w szczególności ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) przedmiotem opodatkowania - który to katalog zgodnie z zasadami prawa podatkowego i zasadami legislacji jest katalogiem zamkniętym - są wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych, które zostały literalnie zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ww. ustawy.

Pojęcie niedoborów/strat jakie odnotowuje Spółka nie jest tożsame z pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 20 ustawy).

Pojęcie niedoborów/strat i stan faktyczny, jaki zachodzi po stronie Podatnika nie został wymieniony w rozdziale 1 - przepisach regulujących przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego < art. 8 i następne>.

Powstające po stronie Podatnika straty/niedobory są przez niego niezawinione i od niego niezależne. Przyczynę powstania takiego stanu rzeczy Podatnik opisał powyżej w opisie stanu faktycznego. W żaden sposób nie można uznać, iż wskutek odnotowanego niedoboru/straty nastąpiło użycie wyrobu akcyzowego (paliwa żeglugowego) niezgodnie z przeznaczeniem (art. 32 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11), tym bardziej, niemożliwe jest uznanie, iż nastąpiło użycie takich wyrobów (w stosunku, do których Spółka odnotowała niedobory/straty) do napędu silników spalinowych (vide art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej "ustawą" oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

W myśl z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 20 - użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

Zauważyć należy, iż opodatkowanie akcyzą ubytków poza napojami alkoholowymi ma zastosowanie tylko do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1981, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5- 13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Warunki ww. zwolnienia określone zostały w art. 32 ust. 5-13.

W myśl art. 2 pkt 23 ustawy podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.

Z opisu przedstawionego w przedmiotowym wniosku wynika, że Spółka sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe, zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy, po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do przedmiotowego zwolnienia. W zakresie prowadzonej działalności Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej).

Zakupywane przez Spółkę paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim oraz lądowym głównie kolejowym i drogowym. Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków/rozładunków paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu Spółki stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ. Określenie ilości paliw, którymi handluje Spółka wymaga jednoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury (najczęściej niejednorodnej w danym zbiorniku/zbiornikach), co ma wpływ na zwiększenie wysokości ewentualnych błędów pomiarowych. W wyniku tych wszystkich operacji przeładunkowych i logistycznych Spółka odnotowuje przy inwentaryzacjach niedobory (straty).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika również, iż będący przedmiotem obrotu wyrób akcyzowy nie jest nabywany przez Spółkę w procedurze zawieszonej akcyzy. Spółka nie dokonuje obrotu wyrobami w procedurze zawieszonej akcyzy a także nie posiada ustalonych dopuszczalnych norm ubytków w rozumieniu art. 85 ust. 5 ustawy.

Dokonując analizy sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, iż wszelkie straty sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 z uwagi na fakt, iż powstały po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu powyższej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.