IPPP3/443-434/12-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na zabezpieczeniu imprez od strony medycznej oraz związanego z tym transportu sanitarnego - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na zabezpieczeniu imprez od strony medycznej oraz związanego z tym transportu sanitarnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - P - działa na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 1964 r. o P (Dz. U. Nr 41, poz. 276), Statutu zatwierdzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 października 2004 r. w sprawie zatwierdzenia statutu P (Dz. U. Nr 237, poz. 2372) oraz jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS X prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla m. W, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Do zadań statutowych należy m.in. prowadzenie działalności w dziedzinie ochrony zdrowia, w tym w zakresie poprawy zdrowia publicznego.

W P funkcjonuje system Ratownictwa P. System ten tworzy się poprzez zintegrowane działanie trzech rodzajów jednostek ratowniczych stowarzyszenia:

* Grup Ratownictwa (GR),

* Grup Ratownictwa Medycznego (GRM),

* Grup Ratownictwa Specjalnego (GRS).

Członkami wykonującymi obowiązki wolontariuszy P, w tym wyżej wymienionych Grup Ratownictwa, są osoby posiadające wykształcenie medyczne, tj. lekarze, pielęgniarki, ratownicy medyczni oraz ratownicy wykonujący swoją pracę społecznie bez pobierania wynagrodzenia. X Oddział Okręgowy P złożył do Wojewody X wniosek o wpisanie zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm. - dalej jako "PRMU") Grupy Ratownictwa P W do rejestru jednostek współpracujących z systemem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej P świadczy m.in. usługi polegające na zabezpieczeniu pod względem medycznym:

Wykonywanie usług w zakresie profilaktyki i opieki medycznej zlecane jest osobom wykonującym zawody medyczne, które są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-c VATU, tj. lekarzom i ratownikom medycznym na podstawie zawieranych umów zleceń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez P usługi polegające na zabezpieczaniu medycznym imprez oraz związanego z tym transportu sanitarnego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a oraz pkt 20 VATU.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a VATU zwolnieniu z VAT podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Pkt 18 art. 43 ust. 1 VATU odwołuje się do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Z kolei pkt 19 ww. artykułu wymienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, P nie jest podmiotem leczniczym. Nie ma więc możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 VATU. Świadczy jednak usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przy pomocy osób wykonujących zawód wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 VATU. W związku z tym, w ocenie P, istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a VATU. Faktycznie bowiem P nabywa usługi medyczne od osób wykonujących zawody medyczne w imieniu własnym ale na rzecz osoby trzeciej, jaką jest organizator imprezy masowej. Nie ma przy tym, w ocenie P, znaczenia fakt, że lekarze i ratownicy wykonują czynności na rzecz P w ramach umowy zlecenia. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 VATU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU. Odwołując się do powyższej definicji nie jest istotne, czy świadczenie wykonywane jest przez czynnego podatnika VAT czy też nie.

Dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego istotne jest wykazanie, że wykonywane przez P czynności służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. W celu zdefiniowania tych pojęć organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych odwołują się do wykładni językowej, uznając że:

W ocenie P świadczone usługi zabezpieczenia medycznego imprez masowych polegające na obecności personelu medycznego podczas imprezy oraz udzielaniu świadczeń medycznych w razie potrzeby, spełnia powyższe kryteria. Są to bowiem świadczenia medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W efekcie, istnieją podstawy prawne do zastosowania przez P zwolnienia przedmiotowego w przedstawionym stanie faktycznym. Powyższe odnosić się będzie również do czynności polegającej na transporcie osoby wymagającej opieki medycznej do punktu udzielenia tej pomocy. Należy bowiem przyjąć, że transport ten stanowić będzie element usługi głównej, objętej zwolnieniem na podstawie przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19a VATU.

W przypadku jednak, gdyby transport stanowił odrębną od usługi medycznej czynność, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 20 VATU. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu przedmiotowemu podlegają usługi transportu sanitarnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do zadań statutowych Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie działalności w dziedzinie ochrony zdrowia, w tym w zakresie poprawy zdrowia publicznego. Członkami wykonującymi obowiązki wolontariuszy P, są osoby posiadające wykształcenie medyczne, tj. lekarze, pielęgniarki, ratownicy medyczni oraz ratownicy wykonujący swoją pracę społecznie bez pobierania wynagrodzenia. Wnioskodawca złożył do Wojewody X wniosek o wpisanie zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2006 r. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm. - dalej jako "PRMU") Grupy Ratownictwa PW do rejestru jednostek współpracujących z systemem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej P świadczy m.in. usługi polegające na zabezpieczeniu pod względem medycznym:

Wykonywanie usług w zakresie profilaktyki i opieki medycznej zlecane jest osobom wykonującym zawody medyczne, które są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-c VATU, tj. lekarzom i ratownikom medycznym na podstawie zawieranych umów zleceń.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych (Dz. U. Nr 62, poz. 504 z późn. zm.) za bezpieczeństwo imprezy masowej w miejscu i w czasie jej trwania odpowiada jej organizator.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, bezpieczeństwo imprezy masowej obejmuje spełnienie przez organizatora wymogów w zakresie:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek zabezpieczenia imprezy masowej spoczywa na organizatorze, a w zakresie określonym w tej ustawie i innych przepisach także na: wójcie, burmistrzu, prezydencie miasta, wojewodzie, Policji, Państwowej Straży Pożarnej i innych jednostkach organizacyjnych ochrony przeciwpożarowej, służbach odpowiedzialnych za bezpieczeństwo i porządek publiczny na obszarach kolejowych, służbie zdrowia, a w razie potrzeby także innych właściwych służbach i organach. W myśl art. 6 ust. 1. pkt 3 ww. ustawy organizator zapewnia m.in. pomoc medyczną.

Przytoczone przepisy ustawy o bezpieczeństwie imprez masowych, jednoznacznie obligują organizatorów imprez masowych do ich zabezpieczenia pod względem medycznym. Na ich mocy organizator jest zobowiązany do zapewnienia w celu bezpieczeństwa, aby w miejscu odbywania się imprezy znajdowała się odpowiednia ilość członków określonego personelu (np. w zależności od rozmiarów imprezy określona liczba członków służb porządkowych, czy informacyjnych).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zabezpiecza pod względem medycznym również imprezy niepodlegające ustawie o bezpieczeństwie imprez masowym, których organizatorzy muszą spełnić określone wymagania pod względem bezpieczeństwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zabezpieczaniu imprez realizowane poprzez udzielanie pierwszej pomocy w przypadku zagrożenia życia ludzkiego, nadzór i opiekę medyczną oraz wiążący się z tym transport sanitarny służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na zabezpieczaniu od strony medycznej imprez spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Do rozpatrzenia zatem pozostaje kwestia przesłanki podmiotowej wynikająca z tego przepisu.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w ww. przepisach warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.), co oznacza, że osoba wykonująca zawód ratownika medycznego spełnia przesłanki określone w art. 19 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że opisane czynności - zabezpieczanie imprez oraz wiążący się z tym transport sanitarny, których celem jest opieka medyczna w zakresie ochrony i ratowania zdrowia, świadczone przez Wnioskodawcę z udziałem lekarzy i ratowników medycznych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skoro przedmiotowe usługi Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT to zwolnienie przysługuje na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.