IPPP3/443-434/09-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania rocznej korekty - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania rocznej korekty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 kwietnia 2009 r. nastąpiło przejęcie Zakładu N i W ZN Sp. z o.o.

Połączenie nastąpiło na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (Zakładu N i W Z N Sp. z o.o., wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy na spółkę przejmującą (Przedsiębiorstwo Wydawnicze Z N), bez podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 515 k.s.h. Z dniem 23 kwietnia 2009 r. uległa zmianie nazwa Przedsiębiorstwa Wydawniczego ZN Sp. z o.o. na nazwę Wydawnictwa P Z Sp. z o.o. jednocześnie uległa zmianie siedziba spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty o której mowa w art. 91 ust. 1-2 powinna dokonać spółka przejmująca, jako następca prawny wchodzący w prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Korekty tej należy dokonać w miesiącu styczniu 2010 r. zgodnie z ostatecznym wskaźnikiem struktury wyliczonym dla jednostki, która spółkę przejęła. Rozliczenie struktury dotyczącej środków trwałych rozliczanych w okresie 5 letnim zdaniem Wnioskodawcy powinno się odbywać zgodnie z wyliczonym wskaźnikiem obowiązującym w nowej spółce z zachowaniem ciągłości 5 letniego okresu rozliczenia (tj. jeden rok w Zakładzie N i W Sp. z o.o. i 4 lata w Wydawnictwach P Z Sp. z o.o.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Wskazać należy, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, stosownie do wymogu art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Przepis art. 90 ust. 10 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przepis ust. 2a stanowi, iż obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w dniu 1 kwietnia 2009 r. nastąpiło przejęcie Zakładu Nagrań i Wydawnictw Z N Sp. z o.o. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą (bez podwyższania kapitału zakładowego). Strona przejmując Spółkę jest zobowiązana, o ile jak wynika z wniosku przejmowana Spółka dokonała wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia ustalonej na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu zasad określonych w ustawie.

Strona jako następca prawny wchodzący w prawa i obowiązki spółki przejmowanej, zobowiązana jest do kontynuacji korekt, bowiem z przedmiotowego wniosku wynika, iż Spółka przejęta odliczała podatek naliczony w oparciu o wskaźnik struktury.

W związku z powyższym skoro Wnioskodawca w wyniku przejęcia stał się następcą prawnym jednostki przejmowanej i wstąpił w jej prawa i obowiązki, to również w opisanym przypadku winien dokonać korekty podatku naliczonego, do której zobowiązana była jednostka przejmowana. Ponadto należy zauważyć, iż w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten choć nie bezpośrednio, ma zastosowanie również w przypadku łączenia jednostek. Powyższy przepis nakłada bowiem na sukcesora praw i obowiązków, a w przedmiotowej sprawie na jednostkę przejmującą obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązane były jednostki przejmowane - w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez jednostki włączane w oparciu o wyliczoną przez nie proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości.

Zatem dokonując korekty rocznej po zakończeniu roku, w którym nastąpiło przejęcie - jednostka przejmująca winna dokonać wyliczenia kwoty korekty podatku odliczonego dla każdej z jednostek odrębnie z uwzględnieniem wskaźnika proporcji obliczonego w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, na podstawie rzeczywistych obrotów za korygowany rok każdej z jednostek. Wyliczone w ten sposób kwoty korekty podatku dla każdej z nich należy zsumować oraz wykazać jako kwotę korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 składanej przez jednostkę przejmującą. Korektę podatku naliczonego należy wykazać w deklaracji VAT-7:

w poz. 48 - w przypadku korekty środków trwałych,

w poz. 49 - w przypadku korekty zakupów pozostałych.

Natomiast proporcję prognozowaną, która będzie stosowana przez cały kolejny rok podatkowy przez jednostkę przejmującą, w odniesieniu do zakupów których nie można jednoznacznie przypisać działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, należy ustalić w oparciu o sumę obrotów obu jednostek osiągniętych w poprzednim roku podatkowym tj. jako procentowy udział rocznego (łącznego) obrotu jednostek z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie (łącznym) jednostek uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi w poprzednim roku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługiwało takie prawo (z uwzględnieniem obowiązującym w tym zakresie przepisów).

Reasumując, w świetle powyższego należy stwierdzić, iż w wyniku łączenia się spółek przez przejęcie powstanie jedna spółka. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako Podmiot wstępujący we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. W przedmiotowym przypadku, z uwagi na fakt iż połączenie spółek miało miejsce w dniu 1 kwietnia 2009 r., korekty kwoty podatku odliczonego Wnioskodawca winien dokonać w miesiącu styczniu 2010 r., jednakże w sposób podany w niniejszej interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.