IPPP3/443-426/14-3/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania transakcji ruchomej w ramach łańcucha dostaw pomiędzy trzema podmiotami, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., jak i po zmianie - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania transakcji ruchomej w ramach łańcucha dostaw pomiędzy trzema podmiotami, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., jak i po zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

NV (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu oraz odsprzedaży substancji pochodzenia organicznego, w tym substancji bitumicznych (dalej: "Produkty"). Spółka posiada siedzibę w Belgii i jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Belgii oraz w Niemczech. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest także zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywała Produkty od spółki N Sp. z o.o. (dalej: "N PL"). N PL posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (w tym posiada rejestrację wymaganą dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych - VAT-UE). Następnie, Spółka dokonywała odsprzedaży Produktów podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Niemiec, tj. spółce B (dalej: "B DE"), która z kolei mogła dokonywać dalszej odsprzedaży Produktów ostatecznemu nabywcy, również mającemu siedzibę na terytorium Niemiec.

Co istotne, w ramach powyższych transakcji Spółka informowała N PL o tym, że Produkty zostaną przetransportowane poza terytorium Polski. Jednocześnie Spółka przy nabywaniu Produktów od N PL podawała spółce N PL numer VAT-UE przyznany jej w Niemczech.

Przebieg transakcji wyglądał więc w następujący sposób:

N PL (polski numer VAT-UE) - Spółka (niemiecki numer VAT UE) - B DE (niemiecki numer VAT-UE) - (potencjalnie) ostateczny nabywca Produktów w Niemczech.

Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane z magazynów N PL bezpośrednio do spółki B DE lub do ostatecznego nabywcy Produktów. W każdym przypadku transport odbywał się z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Tym samym, pomimo, iż w transakcjach sprzedaży występowały trzy lub cztery podmioty (tekst jedn.: kolejno: N PL, Spółka, B DE oraz ewentualnie ostateczny nabywca produktów) Produkty transportowane były bezpośrednio od N PL bądź do B DE, bądź do ostatecznego nabywcy Produktów w Niemczech.

2. Zasady organizacji transportu

Jak wskazano powyżej, Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane z magazynów N PL bezpośrednio do spółki B DE lub do ostatecznego nabywcy Produktów w Niemczech. W tym zakresie Produkty odbierane były przez przedsiębiorstwa transportowe, które za świadczone usługi transportowe obciążało spółkę B DE (tym samym, z punktu widzenia podatku VAT, przedsiębiorstwo transportowe świadczyło usługi spółce B DE). Niemniej jednak, podmiotem, który w opisywanej strukturze był odpowiedzialnym za wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z organizacją wysyłki oraz transportu Produktów od N PL do B DE lub do ostatecznego nabywcy - bez których prawidłowa i sprawna realizacja transportu nie byłaby możliwa - była Spółka.

W tym zakresie Spółka:

* Po uzgodnieniu dostępności Produktów z N PL kontaktowała się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzania dostępności i gotowości Produktów do odbioru;

* Uzgadniała z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru Produktów i ich dostawy;

* Wprowadzała, za pośrednictwem systemu informatycznego bezpośrednio powiązanego z systemem księgowym N PL, zamówienie zawierające wszystkie istotne dane związane z transakcją, które automatycznie generowało tzw. numer zamówienia. Bez zamówienia tego wydanie Produktów przez N PL przedsiębiorstwu transportowemu było - zgodnie ze stosowanymi procedurami wydawania Produktów - niemożliwe;

* Następnie, po wygenerowaniu numeru zamówienia przez system informatyczny, Spółka przekazywała przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia (bez którego, jak wskazano powyżej, wydanie Produktów przez N PL nie byłoby możliwe) oraz dane niezbędne do prawidłowej realizacji przewozu, w tym:

* wagę towaru;

* tzw. klasę ADR, jeśli transportowany Produkt jest produktem niebezpiecznym;

* dokładne miejsce odbioru towaru i datę załadunku.

Jednocześnie, Spółka oraz przedsiębiorstwo transportowe zawarły porozumienie (dalej: "Porozumienie") dotyczące sprawnej oraz bezpiecznej organizacji transportu Produktów. Należy wskazać, że transport Produktów, które mają formę ciekłą, mógł wymagać spełnienia szczególnych wymagań i stosowania specjalnych procedur w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz środowiska naturalnego. Dotyczyło to zarówno czynności załadunku Produktów (przelania ich do zbiorników służących do ich przewozu), jak również transportu Produktów oraz ich późniejszego rozładunku. Stąd, w interesie Wnioskodawcy było zapewnienie, aby transport przebiegał zgodnie z jego wytycznymi i z wszelkimi wymogami bezpieczeństwa (przykładowo, wyciek Produktów podczas transportu mógłby spowodować istotny uszczerbek dla wizerunku firmy Spółki).

Ww. Porozumienie przewiduje w szczególności, że:

* Przedsiębiorstwo transportowe zobowiązuje się: do ścisłego przestrzegania instrukcji dotyczących bezpieczeństwa transportu oraz procedury załadunku Produktów; do stosownego przekazywania tych instrukcji swoim pracownikom; jak również do przeszkolenia kierowców dokonujących transportu;

* Przedsiębiorstwo transportowe zobowiązuje się, że w momencie napełniania zbiorników przystosowanych do przewozu Produktów zostaną podjęte wszelkie niezbędne środki w celu zapewnienia, że zbiorniki oraz przewody nie zawierają wody lub resztek emulsji bitumicznych. Przedsiębiorstwo transportowe zobowiązuje się również do podjęcia wszelkich niezbędnych środków, aby utrzymywać odpowiednią temperaturę zbiorników, zaś naruszenie powyższych zasad uczyni przedsiębiorstwo transportowe odpowiedzialnym za jakiekolwiek szkody poniesione przez Spółkę lub przez osobę trzecią;

* Przedsiębiorstwo zobowiązuje się, że załadunek, transport oraz dostawa Produktów będą dokonywane zgodnie z odpowiednimi przepisami krajowymi oraz międzynarodowymi, uwzględniając tzw. wytyczne ADR;

* Przedsiębiorstwo transportowe będzie stosowało systemy bezpieczeństwa odpowiadające odpowiednim normom SQAS oraz ISO;

* Przedsiębiorstwo transportowe umożliwi Spółce lub jej kontrolerom i innym, odpowiednio upoważnionym doradcom, dostęp do personelu oraz odpowiednich rejestrów (dostępu do których można rozsądnie oczekiwać) w celu podjęcia weryfikacji, że transport Produktów został przeprowadzony zgodnie z Porozumieniem;

* W przypadku jakiegokolwiek wypadku, który mógłby mieć wpływ na wizerunek Spółki lub Produktów, przedsiębiorstwo transportowe poinformuje o tym fakcie Spółkę bez zbędnej zwłoki oraz będzie stosowało się do instrukcji przekazanych przez Spółkę;

* Przedsiębiorstwo transportowe będzie używało środków transportu oraz urządzeń do załadunku oraz rozładunku Produktów, które są odpowiednie do transportu Produktów, zgodnie z międzynarodowymi standardami ADR. Podczas współpracy, przedsiębiorstwo transportowe będzie utrzymywało zbiorniki i ich wyposażenie w dobrym stanie technicznym i zapewni, że będą one zawsze zgodne z wszelkimi odpowiednimi regulacjami;

* W przypadku w którym przedsiębiorstwo transportowe nie będzie przestrzegało regulacji prawnych lub zaleceń Spółki dotyczących bezpieczeństwa oraz ochrony środowiska, Spółce będzie przysługiwało prawo do zaprzestania współpracy z przedsiębiorstwem transportowym.

3. Pozostałe kwestie związane z transakcjami

Jak wskazano powyżej, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie jest także zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

B DE jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla potrzeb VAT (w tym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Niemczech. B DE nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce.

Na podstawie umowy zawartej przez Spółkę ze spółką B DE, prawo własności towarów pomiędzy tymi podmiotami przechodziło w momencie w którym dokonywana była zapłata za Produkty przez B DE (tzw. zastrzeżenie prawa własności do momentu otrzymania płatności). W praktyce, zapłata ta dokonywana była natomiast już po przewiezieniu Produktów na terytorium Niemiec, co oznacza, że prawo własności Produktów pomiędzy Spółką oraz B DE przechodziło w momencie, gdy Produkty były na terytorium Niemiec.

Jak wskazano powyżej, Spółka informowała N PL, że Produkty zostaną przetransportowane z Polski na terytorium Niemiec, w związku z czym Spółka dla potrzeb transakcji podawała spółce N PL numer VAT-UE pod którym jest ona zidentyfikowana dla potrzeb podatku VAT w Niemczech. W ramach dokonywanych transakcji Spółka nie podejmowała inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że transport towarów należy przypisywać dostawom realizowanym przez Spółkę do B DE. Intencją zarówno N PL, jak również Spółki było przypisywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do dostawy realizowanej pomiędzy N PL oraz Spółką.

Reguły Incoterms, które zostały podane na fakturach wystawianych przez N PL do Spółki to EX Works lub FCA (N PL wydawała Produkty z własnego magazynu po wygenerowaniu przez Spółkę numeru zamówienia);

N PL posiada dokumenty (takie np. jak listy przewozowe CMR) wskazujące, że w ramach opisanych transakcji Produkty zostały wywiezione z terytorium Polski i przewiezione na terytorium Niemiec, do końcowego nabywcy Produktów (tekst jedn.: do B DE lub nabywcy towarów od tej spółki). W momencie transakcji N PL była zarejestrowana dla potrzeb VAT-UE.

N PL traktowała ww. transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których stosowała stawkę 0%. Natomiast Spółka rozpoznawała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Niemiec, a następnie opodatkowywała dostawy dokonywane do spółki B DE z zastosowaniem niemieckiej stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych.

Ponieważ formalnie przedsiębiorstwo transportowe obciążało za swoje usługi spółkę B DE, na wystawianych (zgodnie z niemieckim prawem) fakturach Spółka wskazała warunki Incoterms EX Works lub FCA. Nie zmienia to jednak opisanych powyżej okoliczności związanych z podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z techniczną organizacją transportu, jak również tego, że intencją N PL oraz Spółki było przypisywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej do dostaw realizowanych przez N PL do Spółki.

Niemniej jednak, Spółka pragnie potwierdzić, że opisane powyżej zasady rozliczenia transakcji były prawidłowe, a więc że transakcje wewnątrzwspólnotowe były w sposób prawidłowy przypisywane dostawom realizowanym przez N PL do Spółki, a w konsekwencji, że Spółka nie miała obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb podatku VAT i wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z terytorium Polski do spółki B DE.

Spółka pragnie zaznaczyć, że z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną wystąpi także spółka N PL (do właściwego dla jej siedziby Dyrektora Izby Skarbowej).

Na zakończenie Spółka pragnie wskazać, że w przypadku ewentualnego uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym transakcje powinny były zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane z terytorium Polski przez Spółkę, Spółka dokona rejestracji w Polsce dla celów VAT (w tym zarejestruje się jako podatnik VAT-UE) oraz wystawi faktury VAT zgodne z Polskimi przepisami spółce B DE. Jednocześnie, w takim przypadku Spółce zostanie przekazana przez N PL dokumentacja transportowa (np. listy przewozowe), która aktualnie jest w posiadaniu N PL, potwierdzająca wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Zostanie także opracowany system jednoznacznego powiązania przekazanych dokumentów transportowych z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT, w sposób niebudzący wątpliwości, że wykazane na fakturach Produkty zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku oznaczone nr od 2 do 7):

1. Czy, uwzględniając opisane w stanie faktycznym wniosku okoliczności organizacji dostawy Produktów, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym podmiotem, który "wysyłał lub transportował towar" (tekst jedn.: któremu należało przypisać organizację transportu Produktów) w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) była Spółka.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez N PL do Spółki a tym samym Spółka nie miała obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki B DE.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez N PL do Spółki a tym samym Spółka nie miała obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki B DE.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku numer 2-7. Natomiast w zakresie pytania pierwszego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie sygn. IPPP3/443-426/14/-2/k.c.

Zdaniem Wnioskodawcy:

2. W opinii Spółki w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2. Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez N PL do Spółki a tym samym Spółka nie miała obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki B DE.

3. W opinii Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcja wewnątrzwspólnotowa) powinien był być przyporządkowywany - na potrzeby stosowania art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT - do dostaw towarów dokonywanych przez N PL do Spółki, a tym samym Spółka nie miała obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do spółki B DE.

Pytanie nr 2

Przepisy prawa podatkowego

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r.:

"W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. obowiązywały następujące zasady przypisywania transportu (a w konsekwencji przypisywania transakcji wewnątrzwspólnotowej w sytuacji, gdy dostawa łańcuchowa związana była z wywozem towarów z terytorium Polski na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej) do konkretnej dostawy w ramach łańcucha dostaw;

* Jeśli za transport towarów odpowiedzialny był pierwszy dostawca, transport towarów należało przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha transakcji);

* Jeśli za transport odpowiedzialny był ostatni nabywca, transport towarów należało przyporządkować dostawie dokonywanej dla tego nabywcy (a więc ostatniej dostawie w ramach łańcucha transakcji);

* Jeśli natomiast za transport odpowiedzialny był nabywca, który także dokonywał dostawy towaru, wówczas Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., wprowadzała domniemanie prawne, zgodnie z którym w takim przypadku transport należy automatycznie przyporządkować dostawie dokonywanej do tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że transport należy przyporządkować jego dostawie.

Oznacza to, że przed nowelizacją przepisów Ustawy o VAT, która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2013 r.:

Innymi słowy, organy podatkowe nie były uprawnione do podważania omawianego domniemania, które mogło być "obalone" jedynie z inicjatywy nabywcy odpowiedzialnego za organizację transportu towarów (pod warunkiem udowodnienia przez niego, że transport należy przyporządkować realizowanej przez niego dostawie).

W sposób analogiczny ww. regulacja art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT interpretowana jest zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak również wypowiedziach Ministra Finansów oraz organów podatkowych.

W tym zakresie w literaturze wskazuje się, że:

- J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, "Ustawa o VAT, Komentarz", wyd. Legalis 2010 r., (Komentarz do artykułu 22 w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.):

"Jeśli za transport odpowiedzialny jest jeden z pośredników w ramach transakcji łańcuchowej (nabywca, który dokonuje również odsprzedaży towaru), ustawa przewiduje domniemanie, że transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz tego nabywcy, Może on jednak udowodnić, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, transport towarów należy przyporządkować jego dostawie dla kolejnego nabywcy. Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 3 VATU, należy stwierdzić, że odejście od wspomnianego domniemania uzależnione jest od woli tego podmiotu, o ile znajduje ona dodatkowo oparcie w zawartych warunkach dostawy (tzn. nie istnieją okoliczności faktyczne wykluczające możliwość przypisania transportu do dostawy realizowanej przez tego pośrednika na rzecz kolejnego nabywcy)."

- T. Michalik, "Ustawa o VAT. Komentarz. " wyd. Legalis 2013 r. (Komentarz do artykułu 22 Ustawy o VAT):

"przepis art. 22 ust. 2 VATU w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., był przepisem jasnym, precyzyjnym i gwarantującym wysoki poziom stabilności i pewności stosowania. Wynika to w pierwszej kolejności z tego, że w przepis ów ustawodawca wbudował swego rodzaju automatyzm, oparty na przyjętym założeniu, że w przypadku dostaw łańcuchowych wysyłka lub transport towaru była przypisana dostawie realizowanej na rzecz podmiotu, który dokonuje kolejnej dostawy. Prostota tej regulacji oparta była na brzmieniu ostatniego zdania przepisu art. 22 ust. 2 VATU, zgodnie z którym powyższa reguła ogólna znajduje zastosowanie, "chyba, że nabywca udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie".

Taka konstrukcja art. 22 ust. 2 VATU oznaczała więc, że:

W konsekwencji, jak zaznaczono powyżej, odstąpienie od stosowania zasady generalnej mogło nastąpić wyłącznie z woli i inicjatywy podatnika (podmiotu B). W braku takiej woli i inicjatywy zastosowanie znajdowała zawsze zasada generalna. To rozwiązanie proste i przejrzyste, rozwiązanie, które zapewniało podatnikom pewność i łatwość stosowania."

Powyższy sposób interpretowania art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r. potwierdził również Minister Finansów, który w broszurze informacyjnej "Najważniejsze zmiany w podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2013 r.", wyjaśnił, że:

"w obszarze wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, zrezygnowano z domniemania, że wysyłka lub transport przyporządkowany jest dla dostawy dla tego nabywcy. Domniemanie to podlegało obaleniu, ale wymagało każdorazowo udowodnienia przez nabywcę, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

Kwestię tą potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. sygn. IBPP3/443-1273/11/PK, wskazał, że:

"Konstrukcja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy nabywca (B) organizuje transport (wysyłkę), istnieje domniemanie związku transportu (wysyłki) z pierwszą dostawą (A-B). W konsekwencji, to tej pierwszej dostawie przyporządkowany jest transport (wysyłka) towarów. Transport (wysyłka) może być przyporządkowany kolejnej dostawie tylko z inicjatywy stron (o czym świadczy odniesienie się ustawodawcy do "udowodnienia" zasadności przypisania transportu tej, innej niż pierwsza, dostawie) i tylko jeżeli nabywca (w pierwszej dostawie) udowodni zasadność tego przypisania,"

Przenosząc powyższe na grunt opisanego przez Spółkę stanu faktycznego należy przyjąć, że w odniesieniu do transakcji, które miały miejsce przed 1 kwietnia 2013 r., transport towarów (transakcję wewnątrzwspólnotową) należało przypisać do dostaw towarów realizowanej pomiędzy N PL oraz Spółką. Wynika to z okoliczności, że:

* jak szczegółowo uzasadniono powyżej - Spółka była odpowiedzialna za transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT;

* jak wskazano w stanie faktycznym wniosku - Spółka nie podejmowała inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że transport (transakcje wewnątrzwspólnotową) należy przypisać realizowanym przez nią dostawom. Wręcz przeciwnie - Spółka posługiwała się względem N PL niemieckim numerem VAT-UE oraz rozpoznawała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium Niemiec,

Natomiast dostawy realizowane przez Spółkę do spółki B DE oraz dalsze dostawy pomiędzy B DE oraz jej kontrahentami powinny były zostać zakwalifikowane, z punktu widzenia polskich przepisów Ustawy o VAT, jako lokalne dostawy których miejscem opodatkowania było terytorium Niemiec.

W konsekwencji Spółka nie miała obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania w Polsce wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Pytanie nr 3

Przepisy prawa podatkowego

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.:

"W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie."

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Osobnego uzasadnienia wymaga kwestia przyporządkowania transportu (transakcji wewnątrzwspólnotowych) w odniesieniu do dostaw, które miały miejsce w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 kwietnia 2013 r.

W dniu 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca dokonał bowiem istotnej nowelizacji artykułu 22 ust. 2 Ustawy o VAT polegającej na:

* zastąpieniu obowiązującego do końca marca 2013 r. zwrotu: "jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie."

* zwrotem: "jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie."

Tym samym, od dnia 1 kwietnia 2013 r. nie obowiązuje szczegółowo opisane w uzasadnieniu do pytania nr 2 domniemanie prawne (podważalne jedynie przez podatnika, nie zaś przez organy podatkowe), zgodnie z którym w sytuacji, w której za transport towarów odpowiedzialny jest nabywca dokonujący dalszej dostawy towarów, transport (wewnątrzwspólnotową transakcję) należy automatycznie przypisać do dostawy dokonywanej do tego nabywcy, o ile nabywca ten nie podejmie inicjatywy dowodowej zmierzającej do wykazania, że transport należy przypisać do dostawy realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast od ww. daty istotne jest każdorazowe zbadanie warunków dostawy (przepis wskazuje bowiem, że, co do zasady, transport należy przypisać dostawie realizowanej do nabywcy odpowiedzialnego za organizację transportu, chyba, że z warunków dostawy wynika, że transport ten należy przypisać dostawie realizowanej przez ten podmiot).

Ustawa o VAT nie zawiera doprecyzowania, jakie konkretnie warunki dostawy należy brać pod uwagę w celu ustalenia ww. kwestii.

W wydanej we wrześniu 2013 r. broszurze "Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne" Minister Finansów wskazał, że celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Minister Finansów wskazał także, że w tym zakresie należy odwołać się do wskazówek zawartych w wyrokach TSUE w sprawne C-245/04 EM AG oraz w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding.

Innymi słowy, Minister Finansów nie zasugerował konieczności koncentrowania się na jednej tylko okoliczności (np. jedynie na warunkach Incoterms wskazanych na fakturze), lecz nakazał zbadać całokształt okoliczności towarzyszących transakcji oraz skoncentrować się na kwestii, która dostawa spełnia przesłanki do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazany przez Ministra Finansów wyrok w sprawie C-245/04 EMAG koncentruje się przede wszystkim na (wyrażonej wprost w polskich regulacjach) kwestii, że w przypadku dostaw łańcuchowych związanych z wysyłką lub transportem towarów bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy, transport można przypisać wyłącznie jednej z dostaw i nie odpowiada on na pytanie, której z dostaw należy przypisać transport (wewnątrzwspólnotową transakcję).

Natomiast interesujące wskazówki zostały dostarczone przez TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding.

W wyroku tym Trybunał wskazał, na wstępie, że jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, jeżeli w ramach transakcji łańcuchowej jest on dokonywany przez nabywcę dokonującego dalszej dostawy towaru, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie (pkt 27 zd. 1 uzasadnienia wyroku). Następnie Trybunał wskazał, że odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 21 zd. 2 uzasadnienia wyroku).

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał zasygnalizował, że w przypadku, gdy nabywca (tak, jak u niniejszej sprawie Spółka) uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia (jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy), powinny być brane po uwagę, w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami, (pkt 34 uzasadnienia wyroku).

W tym zakresie należy przypomnieć, że Spółka posługiwała sic względem N PL numerem VAT-UE przyznanym Spółce na terytorium Niemiec i już w momencie nabycia było wiadomym że towary te przeznaczone są do dalszej odsprzedaży podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Niemiec. Spółka rozpoznawała także wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium Niemiec. Tym samym intencją Spółki było nabycie towarów od N PL w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Powyższe ma znaczenie w kontekście dalszej części wypowiedzi TSUE w uzasadnieniu wyroku (pkt 35) w której wskazano, że jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący:

* wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i

* przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie,

- to spółka dokonująca dostawy mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Powyższe stwierdzenie Trybunału potwierdza, że w niniejszej sprawie N PL miała podstawy do traktowania dostaw realizowanych do Spółki jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (a w konsekwencji, iż Spółka nie miała obowiązku rejestrowania się w Polsce w celu wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z Polski do B DE).

W dalszej części uzasadnienia TSUE (pkt 40) wskazał, że dla kwestii przypisania transportu w sytuacji w której za organizację transportu odpowiedzialny jest nabywca dokonujący dalszej dostawy towarów nie jest rozstrzygające, który podmiot posiadał prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel podczas transportu. Tym samym TSUE zasygnalizował jednocześnie, że w sytuacji, w której za organizację transportu odpowiedzialny jest drugi w kolejności podmiot, warunki Incoterms zastosowane przez strony nie są kluczowe.

W tym zakresie TSUE wskazał, że:

"Wreszcie w odniesieniu do przesłanki dotyczącej wysyłki lub transportu towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawy należy zauważyć, że jeżeli, jak wynika z pkt 45 ww. wyroku w sprawne EMAG Handel Eder, kwestia, kto posiada uprawnienia do rozporządzania towarami w czasie transportu międzywspólnotowego jest bez znaczenia, okoliczność, że transport jest wykonywany przez właściciela towarów lub na jego rachunek, może jednak być istotna dla decyzji przypisania takiego transportu pierwszej lub drugiej dostawie. Jednakże w przypadku gdy transport jest wykonywany przez osobę - lub na jej rachunek - która uczestniczy w obu operacjach, jak w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy, okoliczność ta nie jest rozstrzygająca."

Konkludując, TSUE wskazał w sentencji wyroku, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w sprawie Euro Tyre Holding, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcy w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym, w sentencji wyroku TSUE zasygnalizował, że istotną dla przyporządkowania transportu może być także okoliczność, w którym państwie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy drugim oraz trzecim w kolejności dostawcą.

W tym zakresie warto wskazać, że w trakcie dokonywania transakcji nie istniały wyraźne ustalenia pomiędzy Spółką oraz B DE, w którym miejscu doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia Produktami jak właściciel.

Z jednej strony, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umowy zawartej przez Spółkę ze spółką B DE, prawo własności towarów pomiędzy tymi podmiotami przechodziło w momencie w którym dokonywana była zapłata za Produkty przez B DE (tzw. zastrzeżenie prawa własności do momentu otrzymania płatności), zaś w praktyce, zapłata ta dokonywana była natomiast już po przewiezieniu Produktów na terytorium Niemiec, co oznacza, że prawo własności Produktów pomiędzy Spółką oraz B DE przechodziło w momencie, gdy Produkty były na terytorium Niemiec.

Z drugiej strony, wskazywane przez Spółkę na fakturach (wystawianych zgodnie z prawem niemieckim) reguły Incoterms tj. EX Works / FCA (zastosowane z uwagi na to, że przedsiębiorstwo transportowe obciążało za swoje usługi B DE) mogły potencjalnie sugerować "przekazanie" towarów spółce B DE jeszcze w Polsce.

Należy jednak podkreślić, że reguły Incoterms są regułami handlowymi stosowanymi na potrzeby ustalenia rozkładu ryzyka i kosztów transportu i nie zostały one stworzone w celu określania miejsca, w którym następuje przeniesienie "prawa do dysponowania towarem jak właściciel" w rozumieniu przepisów VAT. Zarówno w piśmiennictwie, jak również w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje się, że regułom Incoterms nie należy przypisywać cech decydujących. I tak:

* J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda ("Ustawa o VAT. Komentarz" wyd. Legalis, Komentarz do artykułu 22) wskazali że: "Jeśli chodzi o ustalenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport towarów, należy zauważyć, że wymaga to zbadania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z transakcją (w szczególności zakresu obowiązków wynikających z umowy). Nie jest wystarczające odwołanie się do uzgodnionych warunków dostawy (np. INCOTERMS), które są istotną wskazówką, jednak same w sobie nie mają w tym przypadku decydującego znaczenia."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-130/13/PK za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W ocenie Spółki nie ma podstaw, aby o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydowały wyłącznie zastosowane reguły handlowe INCOTERMS. Spółka stoi na stanowisku, że warunki INCOTERMS mogą mieć jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą "ruchomą" (preferencyjnie opodatkowaną). Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki INCOTERMS mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy."

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że biorąc pod uwagę całokształt opisanego stanu faktycznego, wskazanie przez Spółkę reguł Incoterms EX Works / FCA na fakturach (wystawionych zgodnie z niemieckimi przepisami VAT i zawierających niemiecki numer VAT-UE) nie można uznać za okoliczność kluczową w stanie faktycznym sprawy (ww. reguły Incoterms zostały wskazane z tego względu, że przedsiębiorstwo transportowe obciążało za usługi transportowe spółkę B DE).

Podsumowując, uwzględniając:

* posługiwanie się przez Spółkę wobec N PL numerem VAT-UE nadanym w Niemczech;

* zgłoszenie przez Spółkę spółce N PL zamiaru wywiezienia towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec;

* intencje Spółki oraz N PL w zakresie przypisywania transportu wewnątrzwspólnotowego);

* Okoliczność, że w praktyce prawo własności zostało przeniesione przez Spółkę na B DE w momencie, gdy towary znajdowały się na terytorium Niemiec;

- należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r. transport towarów (a tym samym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) należało przypisać dostawie dokonywanej pomiędzy N PL oraz Spółką. W konsekwencji Spółka nie miała obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT oraz wykazywania w Polsce wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Pytanie nr 4

Wprowadzenie

Z ostrożności Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie konsekwencji ewentualnego uznania przez organ podatkowy, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów powinna była zostać przypisana do transakcji zawartych pomiędzy Spółką oraz B DE. Wnioskodawca prosi o odpowiedź na niniejsze pytanie jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 lub pytania nr 3 za nieprawidłowe oraz wskazania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce w ramach dostaw realizowanych przez Spółkę do B DE.

Konsekwencją stwierdzenia przez organ podatkowy, że w opisanym stanie faktycznym transport (wewnątrzwspólnotowa transakcja) nie powinien być przypisana dostawie zrealizowanej przez N PL do Spółki, lecz dostawie zrealizowanej przez Spółkę do B DE, byłoby że:

* dostawa zrealizowana przez spółkę N PL do Spółki powinna była zostać zakwalifikowana jako krajowa dostawa towarów, opodatkowana krajową stawką podatku (wynika to z opisanej we wcześniejszej części wniosku okoliczności, zgodnie z którą tylko jedna dostawa realizowana w łańcuchu dostaw może spełniać warunki dostawy wewnątrzwspólnotowej, zaś wszystkie dostawy poprzedzające transakcję wewnątrzwspólnotowe traktowane są jako dostawy lokalne w państwie rozpoczęcia wysyłki towarów).

* dostawa zrealizowana przez Spółkę do B DE powinna była zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

Oznacza to, że N PL (która dotychczas dokumentowała dostawy realizowane do Spółki jako dostawy wewnątrzwspólnotowe) byłaby zobowiązana do dokonania korekty faktur wystawionych Spółce poprzez wykazanie na nich krajowej stawki VAT.

Stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT:

"W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124,"

Artykuł 86 ust. 1 Ustawy o VAT statuuje jeden z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku VAT jakim jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby odliczenie było możliwe, istotnym jest, aby, po pierwsze, podmiot nabywający towar lub usługę działał w charakterze podatnika VAT, tj. nabywał towar lub usługę na potrzeby wykonywanej działalności handlowej lub usługowej oraz, po drugie, aby istniał związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (dostawą towarów lub świadczeniem usług).

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków należy wskazać, że przepis ten nie uzależnia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od okoliczności, czy podatnik dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT w momencie nabycia towaru lub usługi. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Dlatego należy uznać, że dla istnienia prawa do odliczenia nie jest istotne czy w momencie nabycia towarów lub usług służących czynnościom opodatkowanym podatnik był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Powyższej konkluzji nie zmienia również regulacja art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT, zgodnie z którą "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7."

Powyższa regulacja oznacza bowiem jedynie to, że w celu skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik VAT ma obowiązek zarejestrować się dla potrzeb podatku. Natomiast powyższy przepis art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT nie wprowadza warunku, aby podatnik był zarejestrowany dla potrzeb VAT w momencie nabycia towarów lub usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. Innymi słowy, regulację zawartą w art. 88 ust. 4 Ustawy o VAT należy traktować analogicznie, jak przewidziany przepisami VAT wymóg, aby dla skorzystania z prawa do odliczenia podatnik posiadał fakturę VAT wystawioną przez kontrahenta oraz aby (w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.) u dostawcy towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym.

Podsumowując, podatnik niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w dacie nabycia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów przed rejestracją, pod warunkiem, że zarejestruje się dla potrzeb VAT przed skorzystaniem z prawa do odliczania (oraz, oczywiście, pod warunkiem, iż otrzyma od dostawcy fakturę dokumentującą dostawę towaru lub świadczenie usług, zaś u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku należnym).

Powyższa interpretacja Spółki jest podzielana zarówno w interpretacjach indywidualnych, jak również w orzecznictwie polskich sądów oraz orzecznictwie TSUE.

Dla przykładu jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011 r., sygn. IPPP1-443-1039/09/11-8/S/PR

"Mając na uwadze powyższą argumentację wraz zważając na okoliczności zaprezentowane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie, po zarejestrowaniu się, Spółka może dokonywać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy działała w charakterze podatnika, jednakże nie miała statusu podatnika zarejestrowanego. Nie można w żaden sposób negować przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać."

Natomiast w wyroku z 22 stycznia 2009 r., o sygn. akt I SA/Łd 637/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że:

"Aby uprawnienie płynące z przepisów Szóstej Dyrektywy nie stało się iluzoryczne, przy interpretacji przepisu art. 88 ust. 4 winno się uwzględnić prowspólnotową wykładnię. Należy zatem przyjąć, że kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu, nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował czy też nie. Jeżeli natomiast pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Podobne stanowisko odnaleźć można w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, niepubl. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z glosą Z. Modzelewskiego, OSP 2007/12/136)."

Również w orzecznictwie TSUE (tak: TSUE w sprawie C-110/98 C-147/98 Gabalfrisa SL) wskazuje się, że przepisy prawa wspólnotowego:

"nakładają na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa".

Podsumowując, w przypadku zarejestrowania się Spółki dla potrzeb VAT w Polsce, oraz otrzymania od N PL korekt faktur dokumentujących dostawy Produktów do Spółki z wykazanym polskim podatkiem VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku, pomimo okoliczności że w momencie dostaw Spółka nie była zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce.

Pytanie nr 5

Wprowadzenie

Analogicznie do uwag zamieszczonych w uzasadnieniu do pytania nr 4, z ostrożności Spółka pragnie potwierdzić, że w przypadku uznania że transport (a w konsekwencji wewnątrzwspólnotowe transakcje) powinny były zostać przypisane do dostaw zrealizowanych pomiędzy Spółką oraz B DE, Spółka będzie uprawniona (po uzyskaniu w Polsce numeru VAT-UE) do zastosowania stawki 0% na fakturach wystawionych spółce B DE - pomimo okoliczności iż w momencie w którym towary były przemieszczane z terytorium Polski na terytorium Niemiec Spółka nie była podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb VAT-UE w Polsce.

Wnioskodawca prosi o odpowiedź na niniejsze pytanie jedynie w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe oraz wskazania, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Polsce miała miejsce w ramach dostaw realizowanych przez Spółkę do B DE.

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 13 ust. 6 oraz ust. 7 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r.):

6. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

7. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje również wówczas, gdy dokonującymi dostawy towarów są inne niż wymienione w ust. 6 podmioty, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu."

Zgodnie z art. 5 Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r.):

"W okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienianej w art. 1, niekorzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy."

Zgodnie z art. 13 ust. 6 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r.): "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7."

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Stanowisko Spółki

Ww. regulacje wskazują, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2013 r. warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jak również warunkiem stosowania stawki 0% nie jest okoliczność rejestracji podatnika dla potrzeb VAT-UE w momencie dokonywania transakcji. W celu zastosowania stawki 0% podatnik musi być jedynie zarejestrowany jako podatnik VAT UE najpóźniej w momencie składania deklaracji podatkowej, w której będzie wykazywał dane dostawy.

Powyższe potwierdzane jest także w najnowszej literaturze prawa podatkowego, w której wskazuje się (tak: J Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, wyd. Unimex, str. 215), że:

"rejestracja nie jest zatem konieczna do stwierdzenia, że ma miejsce WDT, lecz uwzględnić należy, że w art. 42 ust. 1 pkt 3 Ustawy jako uprawnionego do stosowania stawki 0% z tytułu WDT wskazano jedynie podatnika składającego deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, będąc zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Rejestracja ta jest wymagana na moment składania deklaracji, co oznacza, że dla zastosowania stawki 0% nie jest ona konieczna w samym momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej".

Również w uzasadnieniu do projektu ustawy, która nadała przepisom brzmienie w obecnym kształcie (tekst jedn.: w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) wskazano, że:

"W art. 13 ust. 6 proponuje się, w celu dostosowania do orzecznictwa unijnego, rezygnację z uzależnienia wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od faktu rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Zmiana ta jest skorelowana ze zmianą art. 42 ust. 1 (vide uzasadnienie do pkt 36 art. 1), która umożliwi zastosowanie stawki 0%, nawet jeśli podatnik nie dochowa terminu zarejestrowania się dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego, wskazanego w art. 97 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że dokona tej czynności najpóźniej w momencie składania deklaracji podatkowej."

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania, że transport towarów (wewnątrzwspólnotowa dostawa) powinien był zostać przypisany dostawie realizowanej przez Spółkę do B DE, Spółka będzie miała prawo - po zarejestrowaniu się dla potrzeb VAT-UE w Polsce - wystawiać na rzecz B DE faktury VAT z wykazaną stawką 0% w odniesieniu do dostaw towarów, które miały miejsce po 1 kwietnia 2013 r. oraz ujęcia tych dostaw w złożonych deklaracjach za okresy, w których dostawy miały miejsce.

Przeszkodą dla takiej kwalifikacji nie będzie okoliczność, że Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w dacie transakcji. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółce zostanie przekazana przez N PL dokumentacja która jest w posiadaniu tej spółki - dlatego też Spółka będzie w posiadaniu dowodów, że Produkty zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Niemiec.

Pytanie 6

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 13 ust. 6 oraz ust. 7 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r.):

6. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

7. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje również wówczas, gdy dokonującymi dostawy towarów są inne niż wymienione w ust, 6 podmioty, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu."

Powyższa regulacja była modyfikowana - w stanie prawnym obowiązującym pomiędzy 1 kwietnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2013 r. regulacją art. 5 Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r.), zgodnie z którym:

"W okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy zmienianej w art. 1, niekorzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy."

Stanowisko Spółki

Literalna interpretacja ww. przepisów sugeruje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., warunkiem do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów było posiadanie przez podmiot dokonujący dostawy towaru statusu podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT UE.

Innymi słowy, literalna interpretacja przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia 2013 r. sugeruje, że nawet jeśli spełnione są wszystkie przesłanki merytoryczne do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT (oraz artykułu art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE) tj.

- to dostawa taka może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jedynie wówczas, gdy podatnik dokona formalnego wymogu zarejestrowania się dla celów VAT-UE przed dokonaniem transakcji.

Taka interpretacja oznaczałaby jednak niezgodność polskich regulacji z przepisami prawa wspólnotowego, interpretowanymi zgodnie z orzecznictwem TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by podatnikowi VAT było przyznane prawo do stosowania stawki 0% (w innych państwach członkowskich jest to zwolnienie z VAT z prawem do odliczenia) w razie spełnienia przestanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

W tym zakresie, w sprawie C-146/05 Albert Collee TSUE wskazał, że:

"29 (...) przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniąjąc wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

(...)

31 W konsekwencji, w odniesieniu do sprawy przed sądem krajowym, skoro z postanowienia odsyłającego wynika, że fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga - jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich - by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych."

Powyższe tezy zostały następnie potwierdzone w wyroku z dnia z dnia 27 września 2012 r. w sprawie o sygn. C-587/10 VSTR, w której wskazano:

46. "W rzeczywistości bowiem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi merytoryczne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (...)"

Należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają wymogu, aby dla uznania określonej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne było zarejestrowanie się podatnika dla potrzeb VAT już w momencie dokonywania transakcji.

Co prawda, art. 131 ww. Dyrektywy zezwala państwom członkowskim na wprowadzenie dodatkowych warunków w celu zapewniania prawidłowego i prostego stosowania zwolnień z VAT (w Polsce - prawa do stosowania stawki 0%) oraz zapobieżenia oszustwom. Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa TSUE (w tym m.in. ww. wyroku w sprawie C - 587/10 VSTR) wymogi te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia efektu w postaci zapobieżenia nadużyciom podatkowym oraz nie mogą w praktyce uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia z VAT (w Polsce - skorzystania ze stawki 0%), w przypadku gdy wszystkie merytoryczne warunki do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru zostały spełnione.

Dlatego też należy przyjąć, że przepis art. 13 ust. 6 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r., w zakresie w jakim uzależniał on prawo do zakwalifikowania danej transakcji (bezspornie spełniającej merytoryczne warunki do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) jako opodatkowanej 0% stawką od zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT UE już w momencie transakcji pozostawał w niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego.

Należy wskazać, że powyższe stanowisko potwierdzane jest zarówno w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie polskich sądów:

Przykładowo, jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. o sygn., ILPP4/443-546/12-2/ISN wskazano:

"W związku z powyższym wskazać należy, iż prawo Wnioskodawcy do stosowania stawki 0% zależy od tego, czy faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

(...) Biorąc pod uwagę fakt, iż jak wykazano powyżej, że brak zarejestrowania dla celów VAT UE nie uniemożliwia potraktowania faktycznych dostaw jako transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stwierdzić należy, że opisana dostawa środków trwałych stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy, a tym samym Zainteresowany był uprawniony do jej opodatkowania według stawki VAT 0%."

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 600/10 wskazano, że:

"Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka - czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji - zapłaciła 22% podatek VAT od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Spółka wskazała też, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT, w tym numery identyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych WDT. Spełniła więc wszelkie obowiązki w celu zapewnienia organom możliwości sprawowania kontroli i nadzoru nad dokonywanymi transakcjami WDT za pomocą systemu VIES, a sposób rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę nie mógł doprowadzić do jakichkolwiek nadużyć czy oszustw podatkowych. Istniała ponadto możliwość zweryfikowania dokonanych przez Spółkę transakcji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

W świetle natomiast powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 28c (A) zd. Wstępne VI Dyrektywy określenie dodatkowych warunków do zastosowania stawki 0% może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Przepisy te jednak nie mogą być podstawą do odmowy uznania danej czynności za WDT, a wymogi dotyczące formalnych warunków do zastosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i skuteczności (por. wyroki ETS w sprawach C - 255/02 Halifax, C -146/05 Albert Collee oraz wyroki NSA I FSK 1500/08, I FSK 611/07, I FSK 1882/07; wyroki WSA: III SA/Wa 155/08, III SA/Wa 1210/07, I SA/Ko 114/08)".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2011 r. o sygn. I FSK 1941/08, w którym sąd dokonał bardzo szczegółowej analizy oraz aprobaty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie o sygn. I SA/OI 237/08. W wyroku tym WSA w Olsztynie uznał art. 13 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 Ustawy o VAT za sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112 w zakresie w jakim wymagały one dokonania rejestracji jako podatnika VAT - UE już w momencie transakcji, jako warunku do zastosowania stawki 0%.

W konsekwencji należy przyjąć, że w przypadku zarejestrowania się w Polsce jako podatnika VAT UE i wystawieniu faktur dotyczących transakcji, które miały miejsce przed 1 kwietnia 2013 r., Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%.

Przeszkodą dla takiej kwalifikacji nie będzie okoliczność, że Spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w dacie transakcji. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółce zostanie przekazana przez N Pl dokumentacja będąca w posiadaniu tej spółki, potwierdzająca wywiezienie towarów poza terytorium Polski na terytorium Niemiec.

Pytanie nr 7

Przepisy prawa

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy o VAT:

"wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT:

"Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Dla zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przepisy Ustawy o VAT wymagają, aby podatnik posiadał w swojej dokumentacji dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane transakcje powinny były zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane z terytorium Polski przez Spółkę, Spółka dokona rejestracji w Polsce dla celów VAT (w tym zarejestruje się jako podatnik VAT-UE) oraz wystawi faktury VAT zgodne z Polskimi przepisami spółce B DR.

Jednocześnie, w takim przypadku Spółce zostanie przekazana przez N PL dokumentacja (np. listy przewozowe) będąca w posiadaniu tej spółki potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Zostanie także opracowany system jednoznacznego powiązania przekazanych dokumentów transportowych z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT, w sposób niebudzący wątpliwości, że wykazane na fakturach Produkty zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Niemiec.

W takim przypadku, w opinii Spółki tak przekazana dokumentacja będzie mogła być używana jako środek na udowodnienie dokonania wywozu towarów z terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Belgii i tam jest zarejestrowany dla celów podatku VAT oraz w Niemczech, bez siedziby czy stałego miesjca prowadzenia działalności w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywał Produkty od spółki N Sp. z o.o., która posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Następnie, Wnioskodawca dokonywał odsprzedaży Produktów podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Niemiec, tj. spółce B, która z kolei mogła dokonywać dalszej odsprzedaży Produktów ostatecznemu nabywcy, również mającemu siedzibę na terytorium Niemiec. W ramach powyższych transakcji Wnioskodawca informowała N PL o tym, że Produkty zostaną przetransportowane poza terytorium Polski i jednocześnie przy nabywaniu Produktów od N PL podawał numer VAT-UE przyznany w Niemczech.

Przebieg transakcji wyglądał więc w następujący sposób:

N PL (polski numer VAT UE) - Wnioskodawca (niemiecki numer VAT UE) - B DE (niemiecki numer VAT UE) - (potencjalnie) ostateczny nabywca Produktów w Niemczech.

Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane z magazynów N PL bezpośrednio do spółki B DE lub do ostatecznego nabywcy Produktów. W każdym przypadku transport odbywał się z terytorium Polski na terytorium Niemiec.

Produkty będące przedmiotem sprzedaży były transportowane przez przedsiębiorstwa transportowe, które za świadczone usługi transportowe obciążało spółkę B DE. Jednak, jak podaje Wnioskodawca, to on był podmiotem, który był odpowiedzialnym za wykonywanie szeregu kluczowych funkcji związanych z organizacją wysyłki oraz transportu Produktów od N PL do B DE lub do ostatecznego nabywcy i bez których prawidłowa i sprawna realizacja transportu nie byłaby możliwa.

Wnioskodawca oraz przedsiębiorstwo transportowe zawarły porozumienie dotyczące sprawnej oraz bezpiecznej organizacji transportu Produktów. Należy wskazać, że transport Produktów, które mają formę ciekłą, mógł wymagać spełnienia szczególnych wymagań i stosowania specjalnych procedur w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz środowiska naturalnego.

Ponadto, spółka niemiecka-trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw, jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną tam dla potrzeb VAT i nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce.

Na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką B DE, prawo własności towarów pomiędzy tymi podmiotami przechodziło w momencie w którym dokonywana była zapłata za Produkty przez B DE (tzw. zastrzeżenie prawa własności do momentu otrzymania płatności). W praktyce, zapłata ta dokonywana była natomiast już po przewiezieniu Produktów na terytorium Niemiec. W ramach dokonywanych transakcji Wnioskodawca nie podejmował inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że transport towarów należy przypisywać dostawom realizowanym przez niego do B DE. Intencją zarówno N PL, jak również Wnioskodawcy było przypisywanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do dostawy realizowanej pomiędzy N PL oraz Wnioskodawcą.

Reguły Incoterms, które zostały podane na fakturach wystawianych przez N PL do Wnioskodawcy to EX Works lub FCA (N PL wydawała Produkty z własnego magazynu po wygenerowaniu przez Wnioskodawcę numeru zamówienia). Polska spółka traktowała ww. transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których stosowała stawkę 0%. Natomiast Wnioskodawca rozpoznawał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Niemiec, a następnie opodatkowywał dostawy dokonywane do spółki B DE z zastosowaniem niemieckiej stawki VAT właściwej dla dostaw krajowych.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem transakcji dokonywanej pomiędzy polską spółką jako pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw a Wnioskodawcą jako drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, za dostawę ruchomą, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązujących do 1 kwietnia 2013 r., jak i po 1 kwietnia 2013 r.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

W pytaniu pierwszym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w oparciu o brzmienie art. 22 ust. 2 ustawy, obowiązujące do 1 kwietnia 2013 r., nie był zobowiązany do zarejestrowania się dla potrzeb VAT w Polsce, gdyż jako drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw, dokonujący jednocześnie nabycia i dostawy towaru, korzystał z domniemania prawnego, zgodnie z którym transport automatycznie należy przypisać dostawie dokonywanej na jego rzecz.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

Omawiana regulacja przyjmowała, na co słusznie wskazuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, jako zasadę podstawową, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy podatnik w łańcuchu dostaw, ani też ostateczny nabywca towaru), to wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Była to reguła podstawowa, która jednak nie znajdowała zastosowania, jeżeli ten podatnik udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Innymi słowy, przyporządkowanie transportu towarów innej niż pierwsza dostawie towarów mogło nastąpić albo z inicjatywy stron transakcji, albo z warunków umowy na dostawę towaru wynika zasadność przypisania transportu innej niż pierwsza, dostawie.

Wnioskodawca w przedmiotowej transakcji występuje jednocześnie jako nabywca towaru od polskiej spółki oraz jako dostawca na rzecz spółki niemieckiej. Dla celów tej transakcji podawał polskiemu kontrahentowi swój niemiecki numer identyfikacji podatkowej oraz informował go, że towary zostaną przetransportowane z Polski na terytorium Niemiec. Wnioskodawca wskazuje, że był odpowiedzialny za organizację wysyłki oraz transport produktów z Polski do Niemiec, z uwzględnieniem procedur i szczególnych wymagań w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i środowiska naturalnego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy, uznać należy, że transakcja pomiędzy polską spółka a Wnioskodawcą, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2013 r. była identyfikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, czyli "transakcja ruchoma", opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. W konsekwencji, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki niemieckiej oraz dalsze dostawy, jako "transakcje nieruchome" powinny być opodatkowane na terytorium Niemiec. Zatem Wnioskodawca nie miał obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Pytanie trzecie dotyczy analogicznej kwestii jak ta poruszona w pytaniu drugim, jednak z uwzględnieniem zmiany brzmienia art. 22 ust. 2 ustawy, jaka weszła w życie od 1 kwietnia 2013 r.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Należy zauważyć, że w powyższym przepisie ustawodawca wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę który dokonuje również jego dostawy (Wnioskodawca), wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Zasada ta nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W ustawie o VAT brak jest szczegółowych przepisów, czy wskazań dotyczących kwestii rozumienia pojęcia warunków dostawy, czy organizatora transportu. Na potrzeby art. 22 ust. 2 ustawy, przez "warunki dostawy", stosując wytyczne orzecznictwa TSUE, można rozumieć wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Zatem o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydują, obok zastosowanych reguł handlowych Incoterms również inne okoliczności transakcji.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding (wyrok z 16 grudnia 2010 r.), który został przywołany również przez Wnioskodawcę. W wyroku tym, Trybunał wskazał, że "jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową."

Zgodnie z tezą wyroku "w okolicznościach, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego".

Biorąc pod uwagę powyższy wyrok, w przypadku gdy nabywca, który dokonuje również dostawy towarów uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu towaru i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy (Ex Works), powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami, np. przedstawieniem przez nabywcę numeru identyfikacyjnego dla celów podatku VAT nadanego przez państwo przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

Z opisu sprawy wynika, że bezpośrednio po nabyciu towarów od polskiego dostawcy, Wnioskodawca wywozi te towary z Polski na terytorium Niemiec, podaje niemiecki numer VAT-UE, potwierdzając tym samym, że jego intencją jest wywóz towarów z terytorium Polski i rozliczenie nabycia wewnątrzwspólnotowego w Niemczech. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na niemiecką spółkę B De dopiero w momencie dokonania zapłaty za towar, tj. wówczas, gdy towary będą już znajdować się na terytorium Niemiec. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że polska spółka jest w posiadaniu dokumentów przewozowych, wskazujących, że towary te zostały wywiezione z Polski i dostarczone do ostatecznego nabywcy, na podstawie których stosuje dla swoich transakcji wewnątrzwspólnotowych stawkę podatku w wysokości 0%.

Podsumowując, transakcja pomiędzy polską spółką a Wnioskodawcą, na podstawie zapisu art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. była identyfikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, czyli "transakcja ruchoma", opodatkowana w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Polsce. W konsekwencji, dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz spółki niemieckiej oraz dalsze dostawy, jako "transakcje nieruchome" powinny być opodatkowane na terytorium Niemiec. Zatem Wnioskodawca również i w tym przypadku nie miał obowiązku zarejestrowania się w Polsce dla potrzeb VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że pozostałe pytania, oznaczone nr od 4 do 7, zostały zadane warunkowo, w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy dla pytania 2 czy 3 za nieprawidłowe.

Ponieważ w zakresie pytania 2 i 3 uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. W związku z tym odpowiedź na pytania 4-7 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.