IPPP3/443-426/13-11/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 czerwca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 czerwca 2013 r.) oraz w dniu 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 17 lipca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanej usługi magazynowania i logistyki, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanej usługi magazynowania i logistyki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej usługi. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 12 czerwca 2013 r., oraz pismem z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 17 lipca 2013 r.,

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

X. SA (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub X.) jest spółką prawa szwajcarskiego z siedzibą w E. (Szwajcaria). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Szwajcarii dla celów podatku od wartości dodanej oraz w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w myśl art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 tekst jednolity, dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 7 ustawy o VAT Spółka ustanowiła w Polsce przedstawiciela podatkowego.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla potrzeb VAT w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/11 2/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1, dalej: Rozporządzenie wykonawcze VAT).

Wnioskodawca należy do grupy Y. (dalej: Grupa), prowadzącej działalność na rynku m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży systemów stosowanych w szeroko pojętej hydraulice, w szczególności w obszarze regulacji i równoważenia, termostatyki oraz utrzymania ciśnienia i odgazowania.

W ramach prowadzonej w Polsce działalności, Spółka nabywa m.in. produkty wytworzone przez producenta kontraktowego - Y. z o.o. (dalej: Y., Polski Dystrybutor lub Usługodawca). Towary te są następnie odsprzedawane na rzecz lokalnych dystrybutorów, usytuowanych w różnych krajach, w tym w Polsce i działających na określonych rynkach. W sytuacji produktów sprzedawanych na rynku krajowym, a także na terytorium Kazachstanu i Azerbejdżanu rolę dystrybutora pełni Usługodawca. Dystrybucją na innych obszarach zajmują się pozostałe jednostki dystrybucyjne Grupy, na rzecz których Wnioskodawca również odsprzedaje towary nabyte od Y.

W okresie pomiędzy zakupem produktów przez Wnioskodawcę a ich późniejszą sprzedażą - na rzecz Y. (gdy towary są przeznaczone na rynek Polski, Kazachstanu lub Azerbejdżanu) lub do dystrybutorów w innych krajach - towary wymagają okresowego składowania na terytorium kraju. Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnego zaplecza magazynowego, w którym mógłby przechowywać nabyte towary, podczas gdy Usługodawca dysponuje nieruchomością o odpowiedniej powierzchni magazynowej. Mając powyższe na uwadze zdecydowano, że ze względów logistycznych Y. będzie świadczyć na rzecz X. usługi magazynowania i logistyki (dalej: Usługi).

Na podstawie umowy o świadczenie usług magazynowych i logistycznych zawartej między stronami (dalej: Umowa) Usługodawca jest zobowiązany do wykonywania usług magazynowych i składowania produktów zgodnie z wytycznymi Spółki. W ramach wyżej wymienionej Umowy X. nabywa od Y. usługi magazynowania i logistyki, których przedmiotem jest następujący zakres czynności:

* rozładunek produktów po ich przybyciu do magazynu, składowanie produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez X.,

* składowanie produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą,

* zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów,

* realizacja zamówień na produkty,

* przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów,

* załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, usługi magazynowania i logistyki są świadczone w magazynie zlokalizowanym w siedzibie Usługodawcy, tj. w miejscowości O. Z uwagi na łańcuch dostaw produktów Grupy realizowany w Europie Środkowo-Wschodniej, lokalizacja magazynu Usługodawcy na terenie Polski jest optymalnym zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Y. (towary są dostarczane do magazynu prosto z linii produkcyjnej, bez konieczności ich transportowania).

Jak wskazano powyżej, uzasadnieniem biznesowym nabywanych usług magazynowych i logistycznych jest fakt, iż Spółka nie posiada na terenie kraju żadnej nieruchomości, która mogłaby pełnić funkcję zaplecza magazynowego. Ze względów ekonomiki kosztów transportu, przedmiotowe towary są przechowywane w miejscowości O. (w miejscu, w którym zostały wyprodukowane), skąd na kolejnych etapach dostaw podlegają dystrybucji na odpowiednich rynkach. W przypadku sprzedaży do odbiorców zlokalizowanych w Polsce, Kazachstanie oraz Azerbejdżanie rolę dystrybutora pełni Y., natomiast w sytuacji przeznaczenia produktów do sprzedaży w innych krajach Wnioskodawca odsprzedaje je do pozostałych dystrybutorów, odpowiedzialnych za określone rynki. Równocześnie, mogą się zdarzyć również sytuacje, w których X. sprzedaje towary do ich odbiorców końcowych, bez pośrednictwa jednostek dystrybuujących.

Dodatkowo, należy mieć również na uwadze, iż Spółka pozostaje jedynym odbiorcą usług magazynowych i logistycznych świadczonych przez Y. Usługodawca nie jest specjalistyczną firmą zajmującą się usługami logistyczno-spedycyjnymi, a charakter usług magazynowych i logistycznych świadczonych na rzecz X. polega zasadniczo na przechowywaniu w magazynie Usługodawcy towarów należących do Spółki (ich przyjęciu do magazynu i późniejszym wyprowadzeniu) w okresie między nabyciem oraz późniejszą dystrybucją zgodnie z łańcuchem dostaw funkcjonującym w Grupie.

Wynagrodzenie należne za świadczone przez Polskiego Dystrybutora Usługi nie podlega rozgraniczeniu na część odnoszącą się do magazynowania (przechowywania) towarów oraz część związaną z czynnościami pomocniczymi, obejmującymi wprowadzenie i wyprowadzenie towarów z magazynu. Z tytułu świadczonych usług magazynowania i logistyki Usługodawca wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT zawierającą podatek VAT z uwzględnieniem podstawowej stawki. Przedmiot transakcji zostaje każdorazowo określony jednolicie jako "Usługi magazynowania i logistyki" (ang. "Warehouslng and Logistics Seryices").

Spółka dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od Usługodawcy dokumentujących usługi magazynowania i logistyki, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez X. na terytorium Polski, Późniejsza sprzedaż towarów dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Y. stanowi bowiem dostawę lokalną na terytorium kraju. Natomiast, w sytuacji sprzedaży produktów do pozostałych dystrybutorów z Grupy lub sprzedaży bez pośrednictwa dystrybutora, X. może dokonać dostawy lokalnej - w przypadku dostaw na terytorium Polski, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) - w sytuacji wywozu towarów do kontrahentów zlokalizowanych w UE lub eksportu towarów - w przypadku wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że usługi wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej są świadczone na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej z firmą Y. sp. z o.o. (dalej: Y. International, Dostawca Usług) Umowy o świadczenie usług magazynowych i logistycznych (dalej: Umowa).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Dostawca Usług zobowiązuje się - w oparciu o potrzeby i wymagania Wnioskodawcy dotyczące jego produktów zatrudnić wykwalifikowane osoby, zakupić lub wynająć pomieszczenia, oraz zakupić lub skonstruować wyposażenie lub urządzenia konieczne w celu wykonywania usług magazynowych. Dostawca Usług będzie wykonywać usługi magazynowe oraz składować produkty zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania przekazanymi przez Wnioskodawcę. Dostawca Usług będzie składować produkty w najbardziej właściwy sposób w celu zapewnienia ochrony produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania, oraz przed kradzieżą. Wnioskodawca będzie miał prawo przeprowadzać kontrole sposobu składowania jego produktów w godzinach pracy Dostawcy Usług na podstawie zawiadomienia wystosowanego z zasadnym wyprzedzeniem.

Dostawca Usług zobowiązuje się ponadto zapewnić Wnioskodawcy odpowiednio wyszkolony personel do wykonywania następujących działań:

* wyładunek produktów po ich przybyciu do magazynu,

* prawidłowe składowanie produktów w pomieszczeniach magazynu,

* zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów,

* realizacja zamówień na produkty,

* ładowanie zamówionych produktów opuszczających magazyn,

* przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów do odbiorcy usług.

Wykonując powyższe działania Dostawca Usług będzie stosować się do instrukcji Wnioskodawcy.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, usługi magazynowania i logistyki są świadczone w magazynie zlokalizowanym w siedzibie Dostawcy Usług, tj. w miejscowości O.

Odpowiadając na pytanie zawarte w wezwaniu, Wnioskodawca stwierdził, że usługi wskazane w stanie faktycznymi zdarzeniu przyszłym są związane z konkretnie określoną nieruchomością - magazynem zlokalizowanym w siedzibie Dostawcy Usług, tj. w miejscowości O., (Polska) która to nieruchomość do wykonywania przedmiotowych usług została odpowiednio przez Dostawcę Usług przystosowana.

Istotą świadczonej przez Dostawcę usługi nie jest jednak przyznanie Wnioskodawcy prawa do używania nieruchomości. Jak wskazano powyżej, Dostawca Usług w ramach Umowy będzie wykonywać usługi zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania przekazanymi przez Wnioskodawcę i wykonując usługi będzie stosować się do instrukcji Wnioskodawcy. Nie oznacza to jednakże, że powierzchnie magazynowe są w sposób swobodny udostępniane Wnioskodawcy do celów wyłącznego dysponowania. Jednocześnie należy zauważyć, że towary będące przedmiotem usług świadczonych przez usługodawcę są składowane w wyodrębnionej części magazynu i oddzielone od innych towarów magazynowanych przez Dostawcę Usług.

Reasumując, usługi wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie są związane z prawem używania przez Wnioskodawcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części. Innymi słowy, Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Wnioskodawcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach, wystawionych przez Usługodawcę z tytułu opisanych w stanie faktycznym usług magazynowania i logistyki, gdyż miejscem ich świadczenia dla celów podatku VAT w myśl art. 28e ustawy o VAT jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Polski i są one związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi z zakresu magazynowania i logistyki opisane w stanie faktycznym wniosku mają charakter usług związanych z nieruchomością (magazynem położonym w miejscowości O.) i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem ich świadczenia dla celów podatku VAT będzie terytorium Polski. W konsekwencji, mając jednocześnie na względzie związek tych Usług z dokonywanymi przez X. czynnościami opodatkowanymi, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących ich nabycie.

1. Prawidłowość określenia miejsca świadczenia Usług

Przedmiotem współpracy z Usługodawcą są usługi magazynowania i logistyki, na które składa się przechowywanie produktów Spółki w magazynie Polskiego Dystrybutora oraz towarzyszące temu dodatkowe, niezbędne czynności pomocnicze. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym.

W celu wykazania, iż dana usługa ma charter świadczenia złożonego, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Usługa złożona jest więc kombinacją różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego rezultatu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania łub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Tym samym w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla usługobiorcy funkcjonalną całość, nie należy jej rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT, świadczenia pomocnicze traktowane są w sposób tożsamy do świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Spółka nabywa usługi magazynowania i logistyki, będące świadczeniem złożonym, na które składają się świadczenie zasadnicze - polegające na przechowywaniu towarów, oraz czynności pomocnicze - takie jak rozładunek towarów w magazynie, ich ewentualne pakowanie oraz załadunek przed opuszczeniem magazynu. Z perspektywy Spółki, bez usługi głównej, jaką jest możliwość okresowego przechowania produktów w magazynie zlokalizowanym w siedzibie Usługodawcy (będącego jednocześnie dostawcą towarów), realizacja pozostałych usług pomocniczych, związanych w praktyce z wprowadzeniem i wyprowadzeniem towarów do i z magazynu, nie miałaby uzasadnienia ekonomicznego.

Istotnym z punktu widzenia oceny dominującego charakteru usługi magazynowania produktów jest wskazanie na okoliczność braku na terytorium kraju jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, w którym Spółka mogłaby przechowywać nabyte uprzednio towary, które na kolejnych etapach łańcucha dostaw podlegają dalszej dystrybucji. Dodatkowo, znaczenie ma również fakt, iż Y. nie jest specjalistyczną firmą logistyczno-spedycyjną świadczącą usługi dla szerokiego grona kontrahentów. Charakter usług magazynowych i logistycznych świadczonych na rzecz X. warunkuje efektywny przebieg głównej transakcji, jaką jest nabywanie towarów od Y. i ich późniejsza odsprzedaż i polega zasadniczo wyłącznie na przechowywaniu w magazynie Usługodawcy towarów należących do Spółki w okresie między ich nabyciem oraz dalszą sprzedażą. Usługi około-magazynowe, związane w istocie z wprowadzeniem produktów do magazynu i ich późniejszym wyprowadzeniem, zdaniem Wnioskodawcy powinny być postrzegane jako usługi pomocnicze do usług związanych z konkretną nieruchomością, jaką jest magazyn Polskiego Dystrybutora, zlokalizowany w miejscowości O.

Zgodnie z powyższym Usługi świadczone przez Y. na rzecz X. należy traktować spójnie w zakresie wszystkich atrybutów, związanych z ich opodatkowaniem dla celów VAT, tj. określenia miejsca świadczenia, właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z określonymi zastrzeżeniami. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie zasadniczo powinna następować faktyczna konsumpcja usługi.

Jednakże, jednym z wyjątków od powołanej powyżej zasady ogólnej, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W myśl art. 28e ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji usług związanych z nieruchomościami. Oczywistym jednak jest, że usługa polegająca na magazynowaniu towaru jest związana przede wszystkim z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania towarów Wnioskodawcy.

Krajowe regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług znajdują odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym. Również Dyrektywa Rady 2006/11 2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. I z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) w art. 47 przewiduje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość w odniesieniu do m.in. następujących grup usług:

* usługi rzeczoznawców i agentów nieruchomości,

* usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca

* przeznaczone do użytku, jako kempingi,

* przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości,

* usługi związane z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych (takich jak usługi architektów i biur nadzoru

* budowlanego).

Mając na uwadze, że powyższy katalog usług określony w ustawie o VAT oraz Dyrektywie VAT ma charakter otwarty, w ocenie Wnioskodawcy omawiane we wniosku usługi magazynowania i logistyki świadczone na rzecz Spółki, mimo iż nie zostały bezpośrednio wymienione powyższych przepisach, mieszczą się w zakresie usług związanych z nieruchomością, o których mowa powyżej. Zarówno bowiem ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają zakresu usług związanych z nieruchomością do określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę.

Ponadto, analizując powyższe zagadnienie z punktu widzenia zasady terytorialności podatku VAT, powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia tej nieruchomości.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy pełna konsumpcja usług magazynowania i logistyki następuje w Polsce, co potwierdza prawidłowość ustalenia miejsca świadczenia zgodnie z założeniem Dyrektywy VAT. Pogląd Spółki znajduje potwierdzenie również w stanowisku wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. (I FSK 220/11), w myśl którego: Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że przechowywanie towaru klienta w magazynie (...) stanowi niejako sedno wykonywanej usługi."

Wyżej przedstawiona argumentacja znajduje także potwierdzenie w wyrokach TSUE, w tym przykładowo w wyroku z dnia 7 września 2006 r., w sprawie C-166/2005 H. Rudi GmbH przeciwko FG-S, dotyczącym przeniesienia prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń jako usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 łit. a) VI Dyrektywy. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE dla potwierdzenia spełnienia przesłanki bezpośredniego związku usługi z określoną nieruchomością nie wystarcza jakikolwiek związek usługi z nieruchomością. Związek ten musi być ponadto "wystarczający". W wyroku w sprawie H. Rudi GmbH TSUE potwierdził zaistnienie tego rodzaju związku, ponieważ rozpatrywana nieruchomość stanowiła "konstytutywny", ",centralny i nieodzowny element" świadczenia, a także odpowiadała miejscu ostatecznej konsumpcji usługi.

W wyżej wymienionym wyroku TSUE wyraził następujący pogląd: "Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usług w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Z powyższych rozważań wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi, jak świadczone przez H., są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy."

Określając zatem, czy usługi magazynowania i logistyki, będące przedmiotem niniejszego wniosku, powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomością, a w rezultacie powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu jej położenia, należy w pierwszej kolejności ustalić czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością.

Zdaniem Spółki należy uznać, że istotą kompleksowej usługi magazynowania i logistyki jest przechowywanie towarów w określonej nieruchomości, mianowicie w magazynie Y. w miejscowości O. Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynowania, czyli przechowywania w tymże magazynie określonych towarów, Zespól opisanych w stanie faktycznym działań wykonywany jest w konkretnej nieruchomości, z którą Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane. W związku z powyższym, usługi magazynowania i logistyki, stanowiące usługę złożoną są ściśle związane z daną, konkretnie określoną nieruchomością zlokalizowaną na terytorium Polski, która dla tej właśnie Usługi została wręcz odpowiednio przystosowana.

Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w stanowisku wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1968/10). W powołanym wyroku Sąd wyraził następujący pogląd: "W ocenie Sądu nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu świadczonej przez Skarżącą oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością, Takiej kwalifikacji nie zmienia wykonywanie (...) usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta. Objęcie jedną fakturą, poza usługą podstawową usług towarzyszących nie wpływa na okoliczność powiązania magazynowania towaru z magazynem."

Podobnie Minister Finansów w udzielanych interpretacjach indywidualnych, jak i sądy administracyjne w analogicznych sprawach akcentują, że skoro magazynowanie towarów, które jest podstawowym elementem świadczonej usługi na rzecz kontrahenta, jest czynnością wykonywaną na nieruchomości położonej w Polsce, to zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jako miejsce świadczenia i opodatkowania całej usługi należy przyjąć terytorium Polski (przykładowo interpretacje indywidualne z dnia: 31 października 2011 r. znak IPPP3/443-1062/11-2/MPe; 4 czerwca 2012 r. znak IPPP2/443-234/12/IK oraz 9 października 2012 znak ITPP2/443-811/12/E, a także wyroki: WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3246/10).

Minister Finansów podzielił powyższy pogląd również przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2012 r. (znak. IPPP3/443-606/12-2/JK), w której wskazał, iż: "W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się także definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne - magazyny (np. budynki) przystosowane do pełnionej funkcji, jaki specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia magazyn usługobiorcy. Zatem istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą magazynowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są magazynowane."

Reasumując, mając na uwadze, że miejscem świadczenia usług magazynowania i logistyki jest terytorium Polski, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Usługodawca prawidłowo wykazuje na fakturach kwotę podatku VAT.

2. Związek nabywanych usług z działalnością opodatkowaną

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem określonych przepisów. Natomiast kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych lub niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie występują przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. W omawianym przypadku wyłączenia możliwości odliczania VAT naliczonego, wskazane w ustawie o VAT, nie znajdują zastosowania. Tym samym, decydującym w tej kwestii będzie związek nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność handlowa. Jako, że Spółka nie posiada na terenie kraju własnego zaplecza magazynowego, w którym mogłaby przechowywać nabyte uprzednio towary, zdecydowała się na zlecenie tego typu usługi zlokalizowanej w Polsce spółce z Grupy, tj. Y., Nabycie od Polskiego Dystrybutora Usług związanych z magazynem położonym w miejscowości O. jest racjonalnym rozwiązaniem zwłaszcza ze względów ekonomiki kosztów transportu.

Produkty nabywane przez X. w ramach funkcjonującego w Grupie łańcucha dostaw podlegają dystrybucji w kraju, Kazachstanie i Azerbejdżanie (za pośrednictwem Y.), a także na pozostałych rynkach za pośrednictwem innych dystrybutorów (lub bezpośrednio przez X.). W scenariuszu sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Polskiego Dystrybutora ma zatem miejsce dostawa lokalna na terytorium kraju, opodatkowana według podstawowej stawki VAT. Natomiast sytuacje, w których X. sprzedaje towary do pozostałych dystrybutorów w Grupie (czy też bezpośrednio do odbiorców końcowych) skutkują wykazaniem przez Wnioskodawcę dostawy krajowej - jeśli odbiorca końcowy byłby zlokalizowany również w Polsce; WDT - w sytuacji wywozu towarów do kraju UE lub eksportu - w przypadku wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty. Bez względu na kanał dystrybucji i docelowy rynek odbioru tych towarów, w każdym przypadku nabycie usług magazynowania i logistyki jest dla X. związane z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu w Polsce (jako dostawa lokalna, WDT lub eksport).

Reasumując, biorąc pod uwagę, iż usługi magazynowania i logistyki, nabywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, a ich zakup związany jest z wykonywaniem przez X. czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe Usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi w zakresie magazynowania, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest spółką prawa szwajcarskiego z siedzibą w Szwajcarii. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Szwajcarii dla celów podatku od wartości dodanej oraz w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej w Polsce działalności, Spółka nabywa m.in. produkty wytworzone przez producenta kontraktowego Towary te są następnie odsprzedawane na rzecz lokalnych dystrybutorów, usytuowanych w różnych krajach, w tym w Polsce i działających na określonych rynkach. W okresie pomiędzy zakupem produktów przez Wnioskodawcę a ich późniejszą sprzedażą towary wymagają okresowego składowania na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze zdecydowano, że ze względów logistycznych Y. będzie świadczyć na rzecz X. usługi magazynowania i logistyki (dalej: Usługi).

Na podstawie umowy o świadczenie usług magazynowych i logistycznych zawartej między stronami (dalej: Umowa) Usługodawca jest zobowiązany do wykonywania usług magazynowych i składowania produktów zgodnie z wytycznymi Spółki. W ramach wyżej wymienionej Umowy X. nabywa od Y. usługi magazynowania i logistyki, których przedmiotem jest następujący zakres czynności:

* rozładunek produktów po ich przybyciu do magazynu, składowanie produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez X.,

* składowanie produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą,

* zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów,

* realizacja zamówień na produkty,

* przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów,

* załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu.

Zgodnie z ustaleniami stron transakcji, usługi magazynowania i logistyki są świadczone w magazynie zlokalizowanym w siedzibie Usługodawcy. Z uwagi na łańcuch dostaw produktów Grupy realizowany w Europie Środkowo-Wschodniej, lokalizacja magazynu Usługodawcy na terenie Polski jest optymalnym zarówno dla Wnioskodawcy, jak i Y. (towary są dostarczane do magazynu prosto z linii produkcyjnej, bez konieczności ich transportowania). Ze względów ekonomiki kosztów transportu, przedmiotowe towary są przechowywane w miejscowości O. (w miejscu, w którym zostały wyprodukowane), skąd na kolejnych etapach dostaw podlegają dystrybucji na odpowiednich rynkach. Spółka pozostaje jedynym odbiorcą usług magazynowych i logistycznych świadczonych przez Usługodawcę. Usługodawca nie jest specjalistyczną firmą zajmującą się usługami logistyczno-spedycyjnymi, a charakter usług magazynowych i logistycznych świadczonych na rzecz Spółki polega zasadniczo na przechowywaniu w magazynie Usługodawcy towarów należących do Spółki (ich przyjęciu do magazynu i późniejszym wyprowadzeniu) w okresie między nabyciem oraz późniejszą dystrybucją zgodnie z łańcuchem dostaw funkcjonującym w Grupie.

Wnioskodawca również wskazał że usługi nie są związane z prawem używania przez Wnioskodawcę danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części. Innymi słowy, Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Wnioskodawcy w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione usługi magazynowania towarów, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze usługi logistyczne mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Powyższa kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 16. Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (podobnie wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 Bog i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt-54; ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 17.

W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że akt przedstawionych Trybunałowi wynika, iż w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jednakże, co się tyczy przepakowywania towarów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, należy dodać, że świadczenie to - wykonywane jedynie na rzecz niektórych klientów - powinno być uważane za samodzielne świadczenie główne zawsze wówczas, gdy owo przepakowywanie nie jest niezbędne dla zagwarantowania magazynowania danych towarów w jak najlepszy sposób. Mając na uwadze, że z akt dostępnych Trybunałowi nie wynika, jakoby sąd odsyłający miał w ramach pytania prejudycjalnego na myśli ów drugi wypadek, w dalszym wywodzie należy uznać, że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W tym miejscu zauważyć należy, że powyższy wyrok potwierdza w tym zakresie słuszność stanowiska Wnioskodawcy, że nabywana przez niego usługa magazynowania i logistyki (przedstawiona w stanie faktycznym), ma charakter jednolity, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów. Pogląd taki jest również zgodny ze stanowiskiem tut. organu w powyższej kwestii.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47, które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (podobnie ww. wyrok w sprawie Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości", należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (podobnie ww. wyrok w sprawie H., pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (podobnie ww. wyrok w sprawie H., pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc zatem powyższe urzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, w której jak wskazał Wnioskodawca, na podstawie umowy o świadczeniu usług magazynowych i logistycznych zawartej między stronami Wnioskodawca nabywa usługi magazynowe i składowania produktów zgodnie z ustaleniami których przedmiotem jest:

* rozładunek produktów po ich przybyciu do magazynu, składowanie produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez X.,

* składowanie produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą,

* zarządzanie zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów,

* realizacja zamówień na produkty,

* przygotowanie do pakowania lub pakowanie i wysyłka produktów,

* załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu,

miejsce świadczenia powyższych usług winno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka jako nabywca usług nie jest w sposób swobodny uprawniona do celów jej wyłącznego dysponowania. Spółka nie ma prawa użytkowania całości lub części określonej nieruchomości, w której Usługodawca świadczy usługę.

Tym samym w przedmiotowej sprawie ww. usługi magazynowania i logistyki nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością w związku z powyższym miejscem świadczenia i jednocześnie miejscem opodatkowania będzie terytorium Szwajcarii.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a).

Stosownie do § 5 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) w sytuacji gdy miejscem świadczenia będzie terytorium państwa trzeciego, faktura może nie zawierać:

* numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;

* stawki podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem faktura wystawiona przez usługodawcę dokumentująca sprzedaż wyżej wskazanych usług magazynowania i logistyki nie powinna zawierać m.in. stawki i kwoty podatku.

W odniesieniu do prawa do odliczenia w związku z nabywaną usługą magazynową wskazać należy iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezsporny z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest podmiotem szwajcarskim nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka na terytorium kraju dokonuje czynności opodatkowanych (dostawy krajowej jak również wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów) w związku, z czym nabywa usługi magazynowe i logistyczne od Spółki polskiej otrzymując faktury, na których pomimo miejsca świadczenia poza terytorium Polski został wykazany podatek należny.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przepis ten dotyczy wyłącznie takich sytuacji w obrocie gospodarczym, kiedy to transakcja nie ma charakteru usługi czy dostawy towaru, a zatem nie powinna być opodatkowana, inaczej mówiąc nie podlega uregulowaniom ustawy VAT.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie, mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi w katalogu art. 5 ustawy, zatem są to transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zastosowanie znajdzie, zatem przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, gdzie stwierdza się, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Reasumując nabywane przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi magazynowe od kontrahenta polskiego nie stanowią usług związanych z nieruchomościami i w związku z tym nie podlegają w miejscu położenia tej nieruchomości, tylko w miejscu siedziby usługobiorcy w myśl art. 28b ust. 1 ustawy tj. w Szwajcarii. Z tytułu nabywanych usług Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta fakturę, która zawiera podatek VAT, którego usługodawca nie powinien wykazać, tym samym nie daje ona Wnioskodawcy prawa do odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.