IPPP3/443-425/12-4/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 20 kwietnia 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie miejsca siedziby działalności gospodarczej,

* nieprawidłowe - w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca siedziby działalności gospodarczej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP3/443-425/12-2/MK

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

G. mbH (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą prawną z siedzibą w Austrii - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego (GmbH - oznacza spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Siedziba spółki (siedziba działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT) znajduje się w Austrii, siedziba ta jest także siedzibą zarejestrowaną we właściwym rejestrze (F.). Wszystkie decyzje istotne dla działalności operacyjnej Wnioskodawczyni podejmowane są przez zarząd i management wyższego szczebla odbywający swoje posiedzenia zasadniczo w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w Polsce jako czynna podatniczka podatku od towarów i usług. Działalność Wnioskodawczyni polega na produkcji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, zakupie i sprzedaży maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, montażu i instalacji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego w zakładach zleceniodawców.

W dniu 10 czerwca 2011 Wnioskodawczyni zawarła umowę ze zleceniodawcą, osobą prawną z siedzibą w Polsce, o następującym przedmiocie: dostawa, montaż i rozruch w zakładzie zleceniodawcy w Polsce linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorczą wyrobu gotowego (tzw. winder) - urządzenia przemysłowego. Zgodnie z postanowieniem umowy cała transakcja - zarówno dostawa części maszyny jak i prace składające się na jej złożenie i instalację oraz wszelkie inne czynności umożliwiające przekazanie nabywcy urządzenia przemysłowego gotowego do podjęcia pracy - stanowi sprzedaż (dostawę) urządzenia przemysłowego. Prace nad instalacją urządzenia przemysłowego w zakładzie zleceniodawcy rozpoczęły się w dniu 11 kwietnia 2012 r. i są planowane do 5 września 2012 r. Następnie od dnia 15 września 2013 r. są planowane prace nad rozruchem urządzenia (wymaga ono wielu szczegółowych i precyzyjnych ustawień, aby prawidłowo funkcjonowało). Na dzień 15 stycznia 2013 r. planowane jest próbne uruchomienie urządzenia a na dzień 31 stycznia 2013 r. jego przekazanie zleceniodawcy. Następnie jeszcze przez okres najwyżej następnych 18 miesięcy będą przeprowadzane testy wydajności maszyny celem potwierdzenia i optymalizacji wydajności.

Instalacja przedmiotowego urządzenia przemysłowego jest zadaniem wymagającym dużego nakładu pracy specjalistów i bardzo zaawansowanej wiedzy, którą dysponuje Wnioskodawczyni. Aby wykonać zlecenie Wnioskodawczyni musiała w miejscu wykonania stworzyć zaplecze kontenerowe (biuro montażu) wyposażone w niezbędne narzędzia pracy i komunikacji (telefony, faks, komputery), w którym swoje stanowiska pracy posiadają kierownik montażu i specjaliści pracujący na miejscu. Biuro to zostanie zlikwidowane po wykonaniu zlecenia. Podobnie Wnioskodawczyni musi sprowadzić urządzenia (własne, najmowane), aby przeprowadzić montaż; także te urządzenia będą utrzymywane w miejscu montażu tylko tak długo, jak długo będą potrzebne do wykonania zlecenia.

Umowa ze zleceniodawcą została wynegocjowana przez zarząd Wnioskodawczyni mieszczący się w jej siedzibie. Planowanie i zarządzanie projektu odbywa się w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w S. P. Tam też ma miejsce planowanie i zarządzanie dostawami komponentów urządzenia przemysłowego na miejsce montażu (logistyka, zakupy) oraz koordynacja wizyt specjalistów w miejscu montażu potrzebnych na poszczególnych etapach prac. Siedziba działalności gospodarczej ponosi także wszelkie ciężary finansowe związane z realizacją zlecenia (zakupy komponentów i części, finansowanie pracowników) oraz ryzyko gospodarcze projektu. Podręczna kasa montażu przeznaczona na względnie drobne wydatki jest również zasilana i rozliczana przez siedzibę działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. W miejscu montażu znajduje się jedynie personel wykonawczy oraz kierownik montażu odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie prac na miejscu oraz nadzorujący i raportujący bieżące postępy i potrzeby do siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawczyni która odpowiednio reaguje dostarczając komponenty i wysyłając specjalistów. Kierownik montażu jest jedynie upoważniony składać zamówienia w uprzednio uzgodnionym z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej niewielkim zakresie ze względów praktycznych. Tym samym infrastruktura i personel Wnioskodawczyni obecny w miejscu montażu w żaden sposób nie jest w stanie samodzielnie wykonać zlecenia. Obecność Wnioskodawczyni w zakładzie zleceniodawcy służy wyłącznie prawidłowemu wykonaniu tego jednego określonego zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przedmiotowego zlecenia w przedstawiony sposób powoduje zaistnienie siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Otrzymanie odpowiedzi na zadane pytanie ma na celu pewne prawidłowe określenie przez Wnioskodawczynię miejsca świadczenia wskazanego w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) i art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa).

Ustawa ani dyrektywa nie zawierają definicji siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia te definiuje za to Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy (dalej: rozporządzenie), które weszło w życie w dniu 1 lipca 2011 r. i znajduje bezpośrednie zastosowanie także w Polsce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 10 ust. 2 rozporządzenia w celu ustalenia miejsca wymienionego w zdaniu poprzednim, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Jeżeli te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

W przedmiotowym przypadku nie ma najmniejszej wątpliwości, że zarząd przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni nie wykonuje swojej funkcji w miejscu montażu w zakładzie zleceniodawcy w Polsce, w szczególności nie mieści się tam ani nie odbywa tam swoich posiedzeń. Zarządzanie Wnioskodawczynią jako przedsiębiorstwem jako takim również nie ma miejsca w miejscu montażu. Decyzje podejmowane w miejscu montażu mają związek jedynie z prawidłowym wykonaniem zlecenia, które Wnioskodawczyni pozyskała, nie mają one związku z jej funkcjonowaniem jako przedsiębiorstwo. Tym samym w przedmiotowym wypadku nie sposób dostrzec siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w miejscu wykonania zlecenia w zakładzie zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ust. 2 artykułu 11 rozporządzenia stosuje się do świadczeń, które nie spełniają swoich definicji w przedmiotowym stanie faktycznym (przede wszystkim nabywca świadczeń Wnioskodawczyni jest podatnikiem występującym w takim charakterze), więc jest tutaj nieistotny.

Z powyższej definicji wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności może zaistnieć tylko wtedy, gdy stanowi swego rodzaju niezależną, stałą jednostkę organizacyjną podatnika, która jest w stanie wykonywać swoje świadczenia w tym względnie z tego miejsca w sposób niezależny i powtarzalny. W przedmiotowym przypadku w pierwszej kolejności nie można mówić o stałości, skoro całe zaplecze gospodarcze stworzone dla potrzeb wykonania zlecenia zostało stworzone właśnie dla potrzeb wykonania tego jednego zlecenia i zostanie zlikwidowane po jego wykonaniu. Następnie stałe miejsce prowadzenia działalności musi stanowić swoistą samodzielną jednostkę gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa podatnika (jako najlepszy przykład narzuca się oddział), która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą i jest w stanie unieść jej ciężar. Samodzielność taka w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca, skoro wykonanie całego zlecenia jest finansowane a jego ryzyko gospodarcze ponoszone niezależnie od zaplecza Wnioskodawczyni zgromadzonego w miejscu montażu, zaplecze to nie ponosi także żadnych konsekwencji gospodarczych wynikających z efektów swojej działalności. Także decyzyjność personelu w miejscu montażu jest istotnie okrojona i ograniczona jedynie do podejmowania decyzji służących prawidłowemu wykonaniu tego określonego zlecenia pozyskanego przez przedsiębiorstwo Wnioskodawczyni zarządzane spoza miejsca montażu. W końcu należy zwrócić uwagę, że stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego musi umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, aby spełniało ono definicję art. 11 ust. 1 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku miejsce montażu nie ma własnych potrzeb, są to potrzeby przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, jako takiego związane z wykonaniem określonego zlecenia stanowiącego przedmiot działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. Tym samym w przedmiotowym przypadku działania Wnioskodawczyni w zakładzie zleceniodawcy nie spełniają przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w miejscu wykonania zlecenia w zakładzie zleceniodawcy.

W konsekwencji wykonywanie przedmiotowego zlecenia nie powoduje zaistnienia siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej miejsca siedziby działalności gospodarczej i za nieprawidłowe w części dotyczącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011 r. z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ust. 1 ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.) przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym prowadzi on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak widać, polska ustawa o VAT dokonała właściwej implementacji przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy, podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy o VAT rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęć "siedziby działalności gospodarczej" ani "stałego miejsca prowadzenia działalności". Takich definicji nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Niemniej jednak, z dniem 1 lipca 2011 r. pojęcia "siedziby działalności gospodarczej" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Artykuł 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, iż na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. (art. 10 ust. 2 rozporządzenia)

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osoba prawna z siedziba w Austrii. Siedziba spółki znajduje się w Austrii, siedziba ta jest także siedzibą zarejestrowaną we właściwym rejestrze. Wszystkie decyzje istotne dla działalności operacyjnej Wnioskodawczyni podejmowane są przez zarząd i management wyższego szczebla odbywający swoje posiedzenia zasadniczo w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w Polsce, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dniu 10 czerwca 2011 Wnioskodawczyni zawarła umowę ze zleceniodawcą, osobą prawną z siedzibą w Polsce, o następującym przedmiocie: dostawa, montaż i rozruch w zakładzie zleceniodawcy w Polsce linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorczą wyrobu gotowego (tzw. winder) - urządzenia przemysłowego. Zgodnie z postanowieniem umowy cała transakcja - zarówno dostawa części maszyny jak i prace składające się na jej złożenie i instalację oraz wszelkie inne czynności umożliwiające przekazanie nabywcy urządzenia przemysłowego gotowego do podjęcia pracy - stanowi sprzedaż (dostawę) urządzenia przemysłowego. Prace nad instalacją urządzenia przemysłowego w zakładzie zleceniodawcy rozpoczęły się w dniu 11 kwietnia 2012 r. i są planowane do 5 września 2012 r. Następnie od dnia 15 września 2013 r. są planowane prace nad rozruchem urządzenia Na dzień 15 stycznia 2013 r. planowane jest próbne uruchomienie urządzenia a na dzień 31 stycznia 2013 r. jego przekazanie zleceniodawcy. Następnie jeszcze przez okres najwyżej następnych 18 miesięcy będą przeprowadzane testy wydajności maszyny celem potwierdzenia i optymalizacji wydajności.

Planowanie i zarządzanie projektu odbywa się w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Austrii. Tam też ma miejsce planowanie i zarządzanie dostawami komponentów urządzenia przemysłowego na miejsce montażu (logistyka, zakupy) oraz koordynacja wizyt specjalistów w miejscu montażu potrzebnych na poszczególnych etapach prac. Siedziba działalności gospodarczej ponosi także wszelkie ciężary finansowe związane z realizacją zlecenia (zakupy komponentów i części, finansowanie pracowników) oraz ryzyko gospodarcze projektu.

Podejmując się ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, zdefiniowanego dla celów świadczenia usług zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, należy brać pod uwagę nie tylko adres pod jakim zarejestrowany jest przedsiębiorca. W myśl przedstawionej powyżej definicji decydujące znaczenie ma określenie miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie określa przy tym szereg kryteriów pomocniczych, jak miejsce podejmowania istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządu, miejsce spotkań zarządu przedsiębiorstwa czy też, w razie dalszych wątpliwości, miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu. O miejscu siedziby działalności gospodarczej nie może natomiast przesądzać fakt zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania w Polsce siedziby działalności gospodarczej kluczowym wydaje się zatem określenie miejsca w którym podejmowane są istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu oraz miejsce w którym sprawowane są centralne zadania administracyjne. Zaakcentować należy, że siedziby działalności gospodarczej nie należy utożsamiać z jedynym ośrodkiem decyzyjnym lecz z miejsce podejmowania kluczowych rozstrzygnięć w skali przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w szczególności fakt, że funkcje naczelnego zarządu Spółki wykonywane są na terenie Austrii, tam też podejmowane są istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką oraz znajduje się miejsce posiedzeń zarządu, w oparciu o definicję wskazaną w art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Za takim ujęciem świadczy również fakt, iż na terytorium Polski nie będą podejmowane decyzje o charakterze strategicznym. Dodatkowym argumentem pozostaje posiadanie przez Wnioskodawcę zarejestrowanej siedzibę w Austrii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca siedziby działalności gospodarczej należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w pierwszej kolejności należy odwołać się do legalnej definicji zawartej w powołanym rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011.

Na podstawie art. 11 ust. 1 rozporządzenia za stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać jakiekolwiek miejsce prowadzenia działalności inne niż siedziba przedsiębiorcy, które charakteryzuje się: wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiających świadczenie usług na jego własne potrzeby.

Dokonując oceny czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też nie, należy zatem kierować się wskazanymi przez ustawodawcę kryteriami tj.:

Jak wskazano powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającymi zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej Na tej podstawie należy przyjąć że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością

Analizując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do jego praktycznego zastosowania powstają trudności z określeniem ram czasowych, pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny nieprzemijający) w sytuacji gdy "stałe miejsce prowadzenia działalności" jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas. W polskich przepisach prawa brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium polski ma charakter stały.

W związku z powyższym należy się odwołać do wskazanej powyżej definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności" zawartej w "Rozporządzeniu Rady "wystarczająca stałość" to taka, która umożliwia danemu miejscu "odbiór i wykorzystywanie świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny niezmienny. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie P. L. S. przeciwko B. für S. (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że:

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

W praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wskazuje się, jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi by twierdzić, że spełniony jest ten warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym uznać należy, że w zależności od specyfiki danej działalności liczba ta może się zdecydowanie różnić.

Wskazana powyżej definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana została z uwzględnieniem dotychczasowego dorobku orzeczniczego. Dokonując analizy jej poszczególnych elementów należy zatem wziąć pod uwagę ugruntowane stanowiska TS UE.

Zauważyć należy, że w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), ETS stwierdził, że "Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

Podobnie w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Analizując wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06, zauważyć należy, że podstawowym zagadnieniem w przedmiotowym rozstrzygnięciu było określenie pojęcie siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty.

Odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego miejsca wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło też potwierdzenie w polskiej doktrynie i wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że:

"dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - "stałe miejsce prowadzenia działalności ". Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (...) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć, zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż prace nad instalacją urządzenia przemysłowego w zakładzie zleceniodawcy rozpoczęły się w dniu 11 kwietnia 2012 r. i są planowane do 5 września 2012 r. Następnie od dnia 15 września 2013 r. są planowane prace nad rozruchem urządzenia. Na dzień 15 stycznia 2013 r. planowane jest próbne uruchomienie urządzenia a na dzień 31 stycznia 2013 r. jego przekazanie zleceniodawcy. Następnie jeszcze przez okres najwyżej następnych 18 miesięcy będą przeprowadzane testy wydajności maszyny celem potwierdzenia i optymalizacji wydajności. W trakcie całego tego okresu, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski przy wykorzystaniu zatrudnianych przez Wnioskodawcę pracowników i podwykonawców oraz przy użyciu koniecznej do prowadzenia działalności Infrastruktury technicznej. Spółka aby wykonać zlecenie w miejscu wykonania stworzy zaplecze kontenerowe (biuro montażu) wyposażone w niezbędne narzędzia pracy i komunikacji (telefony, faks, komputery), w którym swoje stanowiska pracy posiadają kierownik montażu i specjaliści pracujący na miejscu. Wnioskodawca dostarczy również urządzenia (własne, najmowane), aby przeprowadzić montaż, urządzenia te będą utrzymywane tak długo jak długo będą potrzebne do wykonania zlecenia.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, dysponuje infrastrukturą techniczną tj. zapleczem kontenerowym (biuro montażu) wyposażonym w niezbędne narzędzia pracy i komunikacji (telefony, faks, komputery), w którym swoje stanowiska pracy posiadają kierownik montażu i specjaliści pracujący na miejscu. Wnioskodawca dysponuje również zasobami ludzkimi koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli posiada w Polsce czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników. Bowiem jak Wnioskodawca wskazał w miejscu montażu znajduje się personel wykonawczy oraz kierownik montażu odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie prac na miejscu oraz nadzorujący i raportujący bieżące postępy i potrzeby do siedziby działalności. Tym samym przez cały czas dla celów prowadzonej działalności Wnioskodawca dysponuje na terytorium Polski personelem złożonym z pracowników Wnioskodawcy, którzy uczestniczą w prowadzeniu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski w sposób ciągły.

Zatem działalność prowadzona w Polsce charakteryzuje się pewną stałością, bowiem Wnioskodawca posiada strukturę osobowo-rzeczową na terytorium kraju w związku z realizacja zlecenia w sposób stały, co wynika również ze specyfiki kontraktów inżynieryjnych.

Ponadto biorąc pod uwagę wyżej przywołane orzeczenia, nie można wnioskować, jak sugeruje Wnioskodawca, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce wystarczającej infrastruktury i zasobów ludzkich do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym i strategicznym, które zapadać będą na poziomie centrali nie posiada ona stałego miejsce prowadzenia działalności. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą świadczenia usług polegających na zainstalowaniu maszyn do produkcji papieru oraz ich dostawy. W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy Wnioskodawcy bądź też pracownicy oddelegowani, których zadaniem będzie nadzór nad przebiegającymi pracami. Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca angażuje aktywa ludzkie oraz infrastrukturę do wykonywania określonych zadań gospodarczych. Realizacja tych zadań w Polsce wymaga zaangażowania personelu i aktywów zlokalizowanych nie tylko w Polsce, ale także poza granicami RP. Na terytorium Polski obecni będą, bowiem pracownicy sprawujący nadzór nad pracami montażowymi, co niewątpliwie związane jest z podejmowaniem podstawowych decyzji. Taka struktura procesów decyzyjnych uzależniona jest zresztą od prowadzonej przez Spółkę działalności. Nie jest przy tym konieczne by na terytorium Polski zapadały decyzje o charakterze zarządzającym i strategicznym. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w zw. z realizacją zlecenia, bowiem jak wyżej wskazano prowadzona działalność gospodarcza w kraju będzie charakteryzować się odpowiednią stałością oraz odpowiednim zapleczem technicznym i personalnym dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wskazać także należy, że definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu Rady UE nr 282/2011, co prawda uwzględnia wypracowane w tym zakresie orzecznictwo TS UE, jednak wyraźnie wskazuje podejmowanie decyzji jako element stanowiący o miejscu siedziby działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w związku ze świadczeniem opisanych we wniosku usług Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakres należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.