IPPP3/443-424/12-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat wnoszonych przez Spółkę na cele funduszu marketingowego międzynarodowych organizacji płatniczych - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat wnoszonych przez Spółkę na cele funduszu marketingowego międzynarodowych organizacji płatniczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim oddziałem podmiotu irlandzkiego, utworzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.; dalej: "ustawa o sdg").

W ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski, Wnioskodawca oferuje kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu elektronicznych instrumentów płatniczych. Ponadto, Spółka posiada status agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1385 z późn. zm.)

Usługi oferowane przez Spółkę obejmują całokształt czynności niezbędnych do przeprowadzenia oraz rozliczenia wszelkiego rodzaju transakcji dokonywanych przy użyciu kart wydawanych w ramach różnego rodzaju systemów płatniczych, takich jak m.in. VI SA, MasterCard, Maestro, Diners Club, American Express i inne. Do usług tych należą w szczególności usługi w zakresie obsługi przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, autoryzacji takich transakcji, ich przetwarzania oraz rozliczania.

W celu zapewnienia sobie możliwości świadczenia powyższych usług, Spółka współpracuje z organizacjami płatniczymi i nabywa od nich usługi niezbędne w procesie przetwarzania transakcji bezgotówkowych z użyciem kart płatniczych oferowanych przez te podmioty. Ponadto, Wnioskodawca jest również członkiem głównym Organizacji Kart Płatniczych Visa i MasterCard (zwanych dalej: "Organizacjami Płatniczymi"), zarządzanych przez podmioty zagraniczne nieposiadające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z uczestnictwem w tych organizacjach, stosownie do zapisów zawartych umów oraz postanowień dotyczących dodatkowych warunków szczegółowych, Spółka jest zobowiązana do wnoszenia kwartalnych wpłat na cele tzw. funduszu marketingowego Organizacji Płatniczych, którego założonym celem jest promowanie działalności prowadzonej przez te organizacje w Polsce. Wpłaty te są przymusowe, ich ponoszenie jest warunkiem współpracy z daną Organizacją Płatniczą.

Wpłaty na fundusz marketingowy Organizacji Płatniczych są kalkulowane na podstawie wolumenu transakcji zawartych przy użyciu kart płatniczych. Wysokość wpłat nie jest zależna od wykorzystania lub nie funduszu marketingowego. Jednocześnie, Organizacje Płatnicze nie są zobowiązane do świadczenia i nie świadczą jakichkolwiek usług marketingowych na rzecz Spółki. Co więcej, Spółka nie ma wiedzy, ani nie jest przez Organizacje Płatnicze powiadamiana, czy, i jeśli tak, to jakiego rodzaju wydatki są przez nie pokrywane z funduszu. W szczególności, Spółka nie uczestniczy we wspólnych przedsięwzięciach marketingowych, które byłyby prowadzone przez Organizacje Płatnicze, jak również nie posiada żadnych informacji dotyczących wykorzystania ponoszonych przez siebie wpłat na jakiekolwiek konkretne projekty marketingowe, które mogłyby być świadczone na rzecz Spółki lub wiązałyby się z uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez Spółkę.

Na wystawianych na rzecz Spółki fakturach Organizacje Płatnicze, obok płatności stanowiących wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi, wskazują również kwotę wpłat ponoszonych przez Wnioskodawcę na cele funduszu marketingowego.

Płatności na cele funduszu są przez Spółkę rozpoznawane jako import usług (świadczonych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, jakim jest Oddział), opodatkowane VAT w Polsce według stawki 23%.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, przedmiotowe wpłaty są przez Spółkę uznawane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, mając na uwadze przedstawiony w stanie faktycznym charakter wpłat ponoszonych przez Wnioskodawcę na cele funduszu marketingowego Organizacji Płatniczych, stanowisko Spółki, iż wpłaty te nie posiadają cech pozwalających na uznanie ich za wynagrodzenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług z tego tytułu, jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, opisany w stanie faktycznym charakter ponoszonych przez nią wpłat na cele funduszu marketingowego Organizacji Płatniczych, w tym w szczególności brak możliwości przypisania tych wpłat do jakichkolwiek świadczeń wykonywanych przez te Organizacje na rzecz Wnioskodawcy, wskazuje w sposób jednoznaczny, iż wpłaty te nie posiadają cech pozwalających na uznanie ich za wynagrodzenie za usługi, a co za tym idzie, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania importu usług z tego tytułu.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym, aby określić, czy w rozpatrywanym przypadku import usług wystąpi, konieczne jest ustalenie, czy:

Definicja świadczenia usług zawarta została w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (tj. odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres powyższej definicji jest szeroki. Wskazuje ona bowiem, iż jako "świadczenie usług" należy na gruncie ustawy o VAT rozumieć każde świadczenie, wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wskazuje doktryna, "każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Usługami są wszystkie świadczenia niebędące dostawą."

Niemniej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego jedna ze stron zobowiązana byłaby do wykonania na rzecz drugiej strony określonych czynności, w zamian za ustalone wynagrodzenie. Oznacza to, iż dla wystąpienia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy określonym zachowaniem świadczącego a przekazanym za nie wynagrodzeniem.

Bezsprzecznie zatem, świadczenie usług musi wiązać się z określoną czynnością wykonywaną przez świadczącego na rzecz innego podmiotu, która skutkuje powstaniem po stronie tego drugiego określonej wartości, korzyści o charakterze materialnym lub niematerialnym. Tylko w takim przypadku można bowiem twierdzić, iż odpłatność otrzymywana przez świadczącego stanowi wynagrodzenie z tytułu usług wykonanych przez ten podmiot na rzecz nabywcy.

Dodatkowo, przesłanką decydującą o zakwalifikowaniu danej czynności jako usługi jest istnienie jej finalnego odbiorcy oraz jej przeznaczenie dla celów konsumpcji. Jak przykładowo zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2010 r., sygn. IPPP3-443-25/09-11/S/JF, "również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także w piśmiennictwie podkreśla się, iż warunkiem wystąpienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu jest istnienie konsumenta danej usługi. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem obciążającym konsumpcję, co wynika wprost z art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku, gdy w ramach danej transakcji nie można zidentyfikować konsumenta, wówczas nie może ona podlegać opodatkowaniu VAT."

Jak więc wynika z powyższego, z całą pewnością sam fakt wypłaty środków pieniężnych do innego podmiotu nie oznacza jeszcze, że środki te stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi (lub dostawę towarów). Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy świadczenie pieniężne na rzecz innego podmiotu należy uznać jedynie za transfer środków pieniężnych - nie związany z jakimkolwiek świadczeniem ze strony otrzymującego płatność. W takim przypadku świadczenia pieniężne będą neutralne z punktu wiedzenia VAT.

W ocenie Spółki, wpłaty ponoszone przez nią na rzecz Organizacji Płatniczych na cele funduszu marketingowego tych podmiotów należy uznać za takie właśnie neutralne podatkowo świadczenia pieniężne. Należy bowiem wskazać, że:

* wpłaty te nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Spółki ze strony Organizacji Płatniczych;

* w praktyce Spółka nie jest w stanie wskazać, czy w ogóle, i jeśli tak, to na jakie konkretnie cele przeznaczane są uiszczane przez nią wpłaty ani zidentyfikować jakichkolwiek korzyści bezpośrednio płynących dla Niej z tytułu ich ponoszenia;

* Spółka nie jest konsumentem jakichkolwiek usług marketingowych, które potencjalnie są realizowane za środki pozyskane z przedmiotowych wpłat;

* biorąc pod uwagę specyfikę działalności Spółki, ponoszenie tych wpłat ma charakter przymusowy - jest warunkiem współpracy z Organizacjami Płatniczymi, co zbliża te płatności do opłat o charakterze "składek członkowskich".

Dla zaistnienia świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest zapewnienie wzajemności świadczeń - określonego zachowania świadczącego oraz zapłaty za otrzymaną usługę przez nabywcę. W analizowanym przypadku, z punktu widzenia Spółki, nie wystąpi natomiast po Jej stronie żaden ekwiwalent świadczenia z tytułu uiszczanych wpłat, gdyż w zamian nie są wykonywane na Jej rzecz żadne czynności mające charakter przysporzeń o charakterze materialnym lub niematerialnym. W założeniu wpłaty są ponoszone na ogólny cel rozwoju rynku kart płatniczych w Polsce. Pozyskane w ten sposób fundusze mają więc wspierać proces utrwalenia i zwiększania wśród obecnych lub potencjalnych Klientów danej Organizacji Płatniczej rozpoznawalności jej znaku towarowego. Działania podejmowane dzięki środkom pieniężnym zgromadzonym w ramach funduszu nie wpływają natomiast na promocję czy upowszechnienie wizerunku Spółki. Ewentualne zwiększenie liczby Klientów Spółki, jako pośredni skutek działalności marketingowej prowadzonej przez inny podmiot propagujący poprzez swoje produkty dokonywanie rozliczeń bezgotówkowych, nie może być uznany za taki ekwiwalent. W żadnym wypadku nie można bowiem utożsamiać celu, dla jakiego został utworzony fundusz, ze skutkiem, jaki pośrednio, czy nawet mimowolnie on realizuje. Zastosowanie takiej wykładni prowadziłoby do nie znajdującego żadnego uzasadnienia wniosku, iż każda akcja marketingowa podmiotu, którego działalność jest w jakikolwiek sposób związana z działalnością innego podmiotu, w tym konkurencyjnego, wpływa na zwiększenie przychodów tego drugiego. Dla uznania, iż dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi zatem bez wątpienia istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być natomiast konsekwencją wykonania świadczenia.

Dodatkowo, jak podkreśla się w doktrynie, "usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną) - dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.".

W przypadku Spółki, nie może być mowy o konsumpcji jakichkolwiek usług marketingowych, które mogłyby wynikać z faktu uiszczania wpłat na cele funduszu marketingowego Organizacji Płatniczych. Jak wskazano powyżej, działania podejmowane przez Organizacje Płatnicze finansowane z funduszu marketingowego nie są ukierunkowane na jakiekolwiek przysporzenie dla Spółki, a Spółka nie wiąże dokonywania przedmiotowych wpłat z żadnymi konkretnymi usługami, które miałyby być świadczone na Jej rzecz, nie może więc być postrzegana jako ich konsument.

Należy również wskazać, iż przedmiotowe wpłaty są traktowane przez Spółkę jako rodzaj obciążeń finansowych, które Spółka jest obowiązana ponosić w związku z podjęciem współpracy z Organizacjami Płatniczymi. Płatności te wynikają z umów zawartych z Organizacjami Płatniczymi i, w sensie ekonomicznym, mogą być postrzegane jako swojego rodzaju składki członkowskie na rzecz tych Organizacji.

Dodatkowo, istotnym jest, iż konieczność współpracy z Organizacjami Płatniczymi wynika z samej specyfiki branży, w której działa Spółka. Bez nabywania usług od tych podmiotów, Spółka nie mogłaby świadczyć usług w zakresie kompleksowej obsługi transakcji kartami płatniczymi, które stanowią główny przedmiot Jej działalności. W praktyce, Spółka jest więc zmuszona kooperować z Organizacjami Płatniczymi na warunkach przez nie określonych, w tym musi ponosić wpłaty na cele funduszu marketingowego tych Organizacji. Dlatego też, zdaniem Spółki, przedmiotowe wpłaty wykazują cechy zbieżne ze składkami członkowskimi - których uiszczanie stanowi warunek przynależności do danej organizacji. Tak jak w przypadku składek członkowskich wpłacanych przez członków danej organizacji, nie istnieją podstawy dla przyjęcia, że przedmiotowe wpłaty stanowią ekwiwalent na poczet przyszłego korzystania z jakiejkolwiek usługi. Co więcej, podobnie jak w przypadku takich składek, Spółka nie ma wpływu na to, jak rozdysponowane zostaną wpłacane przez nią środki.

Jak wskazują organy podatkowe, powyższe cechy składek członkowskich na cele statutowe przesadzają o braku możliwości uznania ich za wynagrodzenie uiszczane w zamian za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1480/10-4/PG), "składki członkowskie wpłacane przez członków na rzecz organizacji członkowskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli są przeznaczone na dowolne cele statutowe, a członkowie nie mają wpływu na ich przeznaczenie. W takich przypadkach brak jest związku między dokonywanymi opłatami a korzyściami, jakie czerpią z uczestnictwa w danej organizacji jej członkowie, a zatem nie można uznać składek za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług."

Również w bogatym orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") istnieją orzeczenia odnoszące się bezpośrednio do kwestii braku opodatkowania VAT w przypadku składek członkowskich. Takie stanowisko znalazło odzwierciedlenie przykładowo w orzeczeniu TSUE z dnia 8 marca 1986 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise), w którym Trybunał uznał, że obowiązkowe składki uiszczane przez członków zrzeszenia, jeżeli przeznaczane są na dowolne cele statutowe, a członkowie nie mają wpływu na ich przeznaczenie, nie są uznawane za wynagrodzenie za usługi.

Umowy zawarte przez Spółkę z Organizacjami Płatniczymi nie przewidują jakichkolwiek procedur rozliczania się przez te organizacje wobec Spółki, czy innych podmiotów ponoszących wpłaty na rzecz funduszu marketingowego, z wykorzystania środków pozyskanych z przedmiotowych wpłat. Spółka nie ma więc możliwości weryfikacji, czy wpłaty przez Nią ponoszone są przeznaczane na jakiekolwiek działania marketingowe, które mogłyby tworzyć dla niej korzyść. Co więcej, działania marketingowe Organizacji Płatniczych, nawet jeżeli rzeczywiście podejmowane - nie są powiązane z promocją marki Spółki. Z tych względów, powyższe wpłaty nie wiążą się z uzyskaniem przez Spółkę bezpośrednich korzyści ekonomicznych.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 4293/06, w którym Sąd, odnosząc się do konsekwencji powyższych opłat na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, podkreślił, że "celem funduszu marketingowego jest propagowanie znaku towarowego, który nie należy do banku. Jest on wprawdzie wykorzystywany przez bank w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ale zamiarem prowadzenia wszelkich akcji promocyjnych jest przede wszystkim upowszechnianie tego znaku, ewentualnie organizacji płatniczej, do której on należy. W konsekwencji, działania takie w pierwszej kolejności mogą wpływać na jego popularyzację i zwiększenie jego wartości rynkowej. (...) Utworzenie funduszu i promocja zewnętrznej wobec banku międzynarodowej organizacji płatniczej może spowodować przede wszystkim wzrost jej dochodów i nie oznacza wprost promocji Banku ani jego usług."

Prawidłowość stanowiska przyjętego przez WSA potwierdził również NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1927/07).

Choć powyższe wyroki dotyczyły charakteru wpłat na fundusz marketingowy kontrahenta na gruncie CIT, w ocenie Spółki, na podstawie zaprezentowanej w nich argumentacji można twierdzić, że taka wpłata nie posiada cech pozwalających traktować ją jako wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi wykonywane na rzecz podmiotu ponoszącego wpłaty.

Konkludując, w opinii Spółki, należy uznać, iż wpłaty ponoszone przez Nią na cele funduszu marketingowego Organizacji Płatniczych nie stanowią wynagrodzenia za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Stąd, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek rozpoznania importu usług w związku z ich zapłatą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.