IPPP3/443-421/11-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielenia pożyczki na cele mieszkaniowe z ZFŚS - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania udzielenia pożyczki na cele mieszkaniowe z ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Ze względu na liczbę zatrudnionych osób Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. (Dz. U. z 1996, nr 70 poz. 335 z późn. zm.). Na podstawie regulaminu ZFŚS prowadzona jest działalność socjalna, w zakresie określonym ustawą w tym polegająca m.in. na udzielaniu zwrotnych oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Regulamin ZFŚS określa na jakie cele mieszkaniowe mogą być udzielane pożyczki, a ponadto wskazuje wysokość rocznego procentowania, uzależnionego od kwoty pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki jest potwierdzone umową na piśmie, która określa m.in. wysokość pożyczki, terminy spłaty i wysokość oprocentowania. Zdarzają się przypadki, w których pożyczka nie zostaje spłacona i następuje umorzenie części kwoty pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy udzielanie oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, działalność socjalna to "usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową".

Zgodnie z art. 10 tej ustawy "Środkami Funduszu administruje pracodawca". Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 środki Funduszu zwiększa się o: wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, darowizny oraz zapisy osób fizycznych prawnych, odsetki od środków Funduszu, oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa VAT) opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 tej ustawy.

"Art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" art. 9 ust. 2).

Problematyka opodatkowania podatkiem VAT czynności socjalnych na rzecz pracowników finansowanych z ZFŚS wymaga dokonania analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i pojęcia podatnika tego podatku. Pozornie czynności polegające na udzielaniu pożyczek ze środków ZFŚS mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko powyższe nie uwzględnia jednak dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem VAT aspektów.

Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE Sp. 09.01.23), zwanej w dalszej części VI Dyrektywa VAT oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. (...).

Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako słuszny należy uznać pogląd, że co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. Taxable person acting as such), por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216).

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko te, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy przywołać wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, dotyczący sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

W świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności, do których obliguje go ustawa o ZFŚS występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dokonując analizy przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych można wywieść następujące wnioski:

* pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu,

* ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy,

* swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, a przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami.

Tezy te zostały zaprezentowane w artykule M. Chomiuka i T. Pabiańskego (Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 7-16), omówione również przez J. Zubrzyckiego (w Leksykonie VAT, Tom 1, 2007, s. 127-131).

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych.

W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris ban Financien a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II).

Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższa interpretacja znalazła swoje potwierdzenie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. orzeczenie z dnia 2 września 2008 r., o sygnaturze I FSK 1076/07. Powyższy sposób interpretacji przepisów potwierdza, także wykładnia systemowa ustawy VAT i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 nr 101 poz. 649). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu p.c.c. podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei art. 2 pkt. 4 ustawy zawiera przepisy kolizyjne na wypadek, kiedy dana czynność mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i p.c.c.

Zgodnie z jego treścią "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Z kolei w art. 9 pkt 10 lit. e ustawy zwalnia z podatku p.c.c. pożyczki udzielane: "z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych, pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, koleżeńskich kas oszczędnościowo-pożyczkowych działających w wojsku oraz z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych".

Gdyby pożyczki z ZFŚS były czynnościami podlegającemu opodatkowaniu VAT, to z tego tytułu Wnioskodawca byłby zwolniony z podatku VAT (czynności udzielania pożyczek kredytów wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT). W konsekwencji nie powstawałby obowiązek podatkowy w p.c.c. Tak więc przepis art. 9 pkt 10 lit. e ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych byłby bezprzedmiotowy, zwalniałby z podatku czynności już zwolnione. Wykładania przepisów prawa wymaga przyjęcia zasady racjonalności ustawodawcy, każdy przepis ma znaczenie i nie może być pominięty w procesie wykładni, czyli ustalania treści normy prawnej.

W takiej sytuacji, istnienie przepisu art. 9 pkt 10 lit. e ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że co do zasady pożyczki z ZFŚS są objęte p.c.c. A skoro tak, to norma kolizyjna z art. 2 pkt. 4 ustawy o p.c.c. nie dała podstawy do zwolnienia, czyli na gruncie ustawy VAT udzielenie takiej pożyczki nie jest ani opodatkowane, ani zwolnione z VAT. Czynność pozostaje poza regulacją ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Poza tym, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) jest finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Przytoczone wyżej regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom świadczeń. Jednakże udzielanie pożyczki finansowanej ze środków zgromadzonych na takim rachunku (funduszu) świadczeń socjalnych dokonywane jest umownie, na uzgodnionych warunkach i za należnym wynagrodzeniem. Taka konstrukcja świadczenia umownego - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony. Mając jednocześnie na względzie art. 5 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przyznawanie pracownikom świadczeń - o których mowa wyżej - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Skoro pracodawca wykonuje zadania własne to przy ich realizacji działa w swoim imieniu. Pracodawca wykonując świadczenia w ramach działalności socjalnej (dostawa towarów lub świadczenie usług) na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, realizuje należące do niego zadania, a opłaty pobierane od tych osób (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) za wykonanie tych czynności, świadczą o ich odpłatnym charakterze.

Należy również zauważyć, iż przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług, a pracodawca w odniesieniu do wykonywanych czynności występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Powyższe zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

W art. 43 w ust. 1 pkt 38 ustawy objęto zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z uwagi na to, że usługa udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę nie została wymieniona w wyłączeniach określonych w art. 43 ust. 14 ustawy, wobec tego należy uznać, iż usługa ta podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wobec wyżej przeprowadzonej analizy prawnej obowiązujących przepisów należy stwierdzić, iż pracodawca udzielający pracownikom pożyczki na cele mieszkaniowe z zakładowego funduszu świadczeń społecznych za co pobiera odsetki działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1. Ponadto, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec tego udzielenie takiej pożyczki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju. W tym przypadku pracodawca staje się pożyczkodawcą a pracownik pożyczkobiorcą. Ponadto należy uznać, iż usługa udzielenia pożyczki pieniężnej przez pożyczkodawcę podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W ramach prowadzonej działalności socjalnej Wnioskodawca udziela zwrotnych oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Regulamin ZFŚS określa na jakie cele mieszkaniowe mogą być udzielane pożyczki, a ponadto wskazuje wysokość rocznego procentowania, uzależnionego od kwoty pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki jest potwierdzone umową na piśmie, która określa m.in. wysokość pożyczki, terminy spłaty i wysokość oprocentowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania udzielania pracownikom ww. pożyczek.

W okolicznościach przedstawionych w sprawie Wnioskodawca na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych stworzył zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - wydzielając na tę działalność część środków pieniężnych, których pozostaje właścicielem - i przeznacza środki pieniężne na udzielanie pożyczek na cele mieszkaniowe. Jednocześnie są to czynności odpłatne - pożyczkobiorca umownie zobowiązuje się do zapłaty odsetek z tytułu otrzymanej pożyczki. Działania Wnioskodawcy w takich okolicznościach wypełniają przesłanki do uznania zachowania Wnioskodawcy za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, które powiększa zgromadzone środki pieniężne. Wnioskodawca świadcząc usługę na rzecz pracownika, z tytułu której osiąga zysk spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 2 ustawy i jest uznany za podatnika.

Bez znaczenia jest fakt, że Wnioskodawca został zobowiązany do utworzenia funduszu, skoro zgromadzone środki pieniężne służą realizacji działań uznanych za świadczenie usług. Na niniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa również to, że Pracodawca - jak twierdzi - nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS, bowiem środki zgromadzone na tym rachunku należą do Wnioskodawcy.

Wobec powyższego Wnioskodawca udzielając pracownikowi pożyczki z funduszu świadczeń socjalnych na cele mieszkaniowe wypełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe pozwalające uznać podjęte działania za podlegające opodatkowaniu. W takich okolicznościach udzielenie pożyczki pieniężnej za wynagrodzeniem jest odpłatnym świadczeniem usługi opodatkowanej na podatnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie udzielenie pożyczki pieniężnej jako wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy podlega zwolnieniu od podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu.

Poza tym, przepisy ustawy i aktów wykonawczych nie uzależniają stosowania przepisów dotyczących tego podatku od przepisów innych ustaw, w tym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, argument Wnioskodawcy odwołujący się do ustalania normy prawnej zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie przepisu innej ustawy, w tym przypadku ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa wspólnotowego, stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie występuje element odpłatności pozwalający uznać świadczoną usługę za czynność opodatkowaną. Poza tym przywołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem interpretacji.

W odniesieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335. z późn. zm.) obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98. Tym samym należy uznać, iż ww. orzeczenie NSA jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.