IPPP3/443-417/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług z tytułu zaciągnięcia pożyczek od Spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski - jest prawidłowe.

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług z tytułu zaciągnięcia pożyczek od Spółki mającej siedzibę poza terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: T. lub Wnioskodawca) jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz zgłoszonym dla celów VAT UE. Za pośrednictwem zależnej spółki celowej T. realizuje duży projekt deweloperski. Wnioskodawca zawarł dnia 5 marca 2013 r. umowę pożyczki (dalej: Umowa) z H. Holding Limited z siedzibą na Cyprze (dalej: H lub Pożyczkodawca). Na mocy Umowy H zobowiązał się do udzielenia na rzecz Wnioskodawcy pożyczki pieniężnej. Pożyczka została udzielona na czas określony do 30 kwietnia 2013 r., a w pierwszym dniu roboczym po tym terminie ma nastąpić jej zwrot wraz z odsetkami. Naliczone odsetki nie podlegają kapitalizacji i są płatne wraz ze zwrotem kwoty głównej pożyczki. Pożyczka została wypłacona przelewem na konto bankowe T. W analogiczny sposób nastąpi jej spłata wraz z należnymi odsetkami. W chwili zawarcia Umowy środki pieniężne będące przedmiotem Umowy znajdowały się na Cyprze.

Pożyczkodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego posiadającą w tym państwie swoją siedzibę oraz podlegającą tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na Cyprze i nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowany w Polsce do celów VAT. Zakres działalności gospodarczej Pożyczkodawcy obejmuje także udzielanie finansowania w postaci pożyczek. Działalność ta jest przez H rzeczywiście wykonywana. Pożyczkodawca jest pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy (tekst jedn.: posiada udziały w spółce będącej udziałowcem T.).

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawierać podobne umowy pożyczki z Pożyczkodawcą lub innymi podmiotami zagranicznymi, które będą udzielały finansowania. Pożyczki będą udzielane na podobnych zasadach. Ewentualne różnice w stosunku do Umowy z 5 marca 2013 r., będą głównie dotyczyć kwoty pożyczki, oprocentowania lub innych zasad spłaty. W każdym przypadku pożyczki będą udzielane przez zagraniczny podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju UE, który udziela pożyczek w ramach swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pożyczki udzielonej na podstawie Umowy oraz w odniesieniu do podobnych pożyczek otrzymanych w przyszłości Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania w stosunku do kwoty należnych odsetek importu usług zwolnionych z VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej na podstawie Umowy oraz na podstawie podobnych umów pożyczek zawieranych w przyszłości, T. będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższych regulacji, jeśli dane świadczenie nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, stanowi ono świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Pożyczka udzielona na rzecz T. na podstawie Umowy, co do zasady, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Przedmiotem usługi świadczonej na podstawie Umowy lub podobnych umów zawieranych w przyszłości jest/będzie udzielenie pożyczki (udzielenie finansowania poprzez udostępnienie określonej kwoty pieniężnej na określony czas). Wynagrodzeniem za wyświadczoną usługę są natomiast odsetki należne Pożyczkodawcy.

Aby czynności takie jak odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu VAT, muszą one być wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności, zaś zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub udziałowców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W analizowanej sytuacji pożyczka udzielana jest/będzie przez podmiot będący podatnikiem, który prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. W konsekwencji udzielenie pożyczki w zamian za wynagrodzenie stanowi świadczenie usług, które jeśli jest dokonywane na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania świadczenia usług na rzecz podatnika jest siedziba jego działalności gospodarczej. W związku z tym, miejscem świadczenia usługi udzielenia pożyczki na podstawie Umowy oraz na podstawie podobnych umów zawieranych w przyszłości jest Polska. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu w Polsce usługa jest świadczona przez podatnika niemającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca jej prowadzenia na terytorium kraju, który nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce, podatnikiem z tytułu świadczenia tej usługi jest usługobiorca. Biorąc pod uwagę, że Pożyczkodawca nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie jest też zarejestrowany w Polsce do celów VAT, a miejscem świadczenia usługi jest siedziba usługobiorcy, tj. Wnioskodawcy, która znajduje się w Polsce, zastosowanie znajdą ww. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zatem z tytułu tej transakcji Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznania importu usług i rozliczenia VAT w Polsce na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielana kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienie to nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktiringu usług doradztwa, usług w zakresie leasingu. Zatem świadczenie usług przewidziane w Umowie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, gdyż ich przedmiotem jest wymienione w przepisie udzielenie pożyczki pieniężnej.

Reasumując, pożyczka udzielona przez Pożyczkodawcę na rzecz T. na podstawie Umowy oraz podobne pożyczki udzielone w przyszłości stanowią / stanowić będą świadczenie usług, dla których podatnikiem VAT jest usługobiorca. Z tego tytułu w związku z zapłatą odsetek T. będzie zobowiązana do rozpoznania i rozliczenia w Polsce importu usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, analogiczną opinię wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach z 11 grudnia 2012 r. (nr IPTPP2/443-847/12-2/JS) oraz z 10 października 2012 r. (nr IPTPP2/443-672/12-2/PR), a także Dyrektor Izby Skarbowej y Bydgoszczy w interpretacji z 21 listopada 2012 r. (nr ITPP2/443-979a/12/AD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz zgłoszonym dla celów VAT UE. Wnioskodawca zawarł dnia 5 marca 2013 r. umowę pożyczki ze Spółką z siedzibą na Cyprze. Na mocy Umowy Pożyczkodawca zobowiązał się do udzielenia na rzecz Wnioskodawcy pożyczki pieniężnej. Pożyczka została udzielona na czas określony do 30 kwietnia 2013 r., a w pierwszym dniu roboczym po tym terminie ma nastąpić jej zwrot wraz z odsetkami. Naliczone odsetki nie podlegają kapitalizacji i są płatne wraz ze zwrotem kwoty głównej pożyczki. Pożyczkodawca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego posiadającą w tym państwie swoją siedzibę oraz podlegającą tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na Cyprze i nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowany w Polsce do celów VAT. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawierać podobne umowy pożyczki z Pożyczkodawcą lub innymi podmiotami zagranicznymi, które będą udzielały finansowania. Pożyczki będą udzielane na podobnych zasadach. Ewentualne różnice w stosunku do Umowy z 5 marca 2013 r., będą głównie dotyczyć kwoty pożyczki, oprocentowania lub innych zasad spłaty. W każdym przypadku pożyczki będą udzielane przez zagraniczny podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju UE, który udziela pożyczek w ramach swojej działalności gospodarczej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz VAT-UE. Natomiast Pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na Cyprze i nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowany w Polsce do celów VAT.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 tej ustawy. A zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien rozpoznać po swojej stronie import usług, który będzie opodatkowany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przedmiotowe usługi nie będą zaliczane do żadnej z kategorii usług finansowych, które zostały wyłączone z powyższego zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy uznać należy, że udzielenie Wnioskodawcy pożyczki przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju stanowi dla niego import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany będzie Wnioskodawca, jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie z zakresu podatku od towarów i usług. Zagadnienia wynikające z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.