IPPP3/443-415/14-5/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) uzupełnionym w dniu 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowej. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest Spółką mającą siedzibę w Szwajcarii i nieposiadającą stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, lecz zarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce. Dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT na terytorium Polski Wnioskodawca w latach 2012 - 2013 nabywał od Spółki V. Sp. z o.o, (dalej - V.) kompleksowe usługi przechowywania i konfekcjonowania towarów. Wynagrodzenie za usługi przechowywania i konfekcjonowania towarów kalkulowane było na podstawie cen następujących czynności:

* przygotowywanie do wysyłki towarów: urządzeń TM31, części zamiennych, zestawów prezentacyjnych, książek kucharskich, paczek z prezentami,

* załadowywanie i rozładowywanie palet,

* wynajem powierzchni magazynowej na terytorium Polski,

* przegląd i czyszczenie urządzeń TM,

Ww. usługi magazynowania towarów były nabywane przez V. od "W". (dalej - W.) na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej - Umowa), a następnie refakturowane na rzecz Spółki ze stawką VAT 23%. VAT wynikający z faktury dokumentującej świadczenie kompleksowej usługi magazynowania podlegał odliczeniu przez Wnioskodawcę.

Umowa nie przewiduje prawa V. ani Spółki do wstępu do magazynu, ani do dysponowania jakąkolwiek jego częścią. Również pomiędzy V. a Spółką nie istniało porozumienie uprawniające Spółkę do używania oznaczonej powierzchni magazynowej w jakikolwiek sposób ani do wstępu na teren magazynu. Ponadto, Umowa na podstawie której V. nabywa odsprzedawane Wnioskodawcy usługi magazynowania nie ma charakteru umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze ani nie konkretyzuje nieruchomości, w której towary będą magazynowane. Dokładne miejsce magazynowania dóbr nie jest ważne ani dla V. ani dla Spółki. Istotna jest bowiem kompleksowa usługa jako całość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi magazynowania towarów, świadczonej przez V. na rzecz Spółki było w latach 2012-2013 - zgodnie z art. 28b ustawy - miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę tj. Szwajcaria.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi magazynowania towarów świadczonej przez V. na rzecz Spółki była w latach 2012 - 2013 - zgodnie z art. 28b ustawy o VAT - Szwajcaria. Stanowisko to Spółka szczegółowo uzasadnia poniżej.

1.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n."

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości".

Przepisowi art. 28e ustawy o VAT odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.; dalej - Dyrektywa), zgodnie z którym "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość".

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usługi przedstawionej w stanie faktycznym należy określać w oparciu o treść art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że Spółka ma siedzibę na terytorium Szwajcarii, miejscem opodatkowania usługi świadczonej na podstawie Umowy jest Szwajcaria.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania w szczególności przepis art. 28e ustawy o VAT, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE lub Trybunał), sądów krajowych, a także interpretacji organów skarbowych.

2.

W orzecznictwie i interpretacjach organów skarbowych podkreśla się, że dla zastosowania regulacji z art. 28e ustawy o VAT konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Lu 511/11, wskazał, że na gruncie art. 28e ustawy o VAT istotny jest "nierozerwalny związek konsumpcji usługi z konkretną nieruchomością. W rezultacie sam fakt, że usługodawca przy czynnościach wykonawczych wykorzystuje nieruchomość położoną na terytorium kraju nie jest równoznaczny ze świadczeniem usługi nierozerwalnie związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. (...) Istotne jest czy konsumpcja usługi przez usługobiorcę pozostaje w nierozerwalnym związku z konkretną nieruchomością położoną na terytorium kraju".

TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-166/05 stwierdził, że zawsze należy badać, czy związek łączący dane usługi z nieruchomościami jest wystarczający. Trybunał w ww. orzeczeniu podkreślił, że "sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy <"za miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, włączając w to usługi agentów nieruchomości i rzeczoznawców, oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak np. usługi architektów i firm nadzoru budowlanego, uważać się będzie miejsce, gdzie znajduje się ta nieruchomość> byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Tym samym Trybunał uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może zostać opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości.

Także w doktrynie podkreśla się, że za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy uznać tylko takie usługi, dla których skonkretyzowana nieruchomość jest centralnym i kluczowym elementem usługi, jest wpisana w jej istotę i nadaje jej główny sens (por. Władysław Varga w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 221/11).

3.

27 czerwca 2013 r. TSUE wydał orzeczenie nr C-155/12 w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., dotyczącej miejsca świadczenia usług magazynowania. W orzeczeniu tym stwierdził, że "Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

Ponadto w ww. orzeczeniu TSUE orzekł również, że: "jeżeli miałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary łub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art, 47 dyrektywy 2006/112".

Analogiczne stanowisko zajął wcześniej Komitet Doradczy ds. Podatku od Wartości Dodanej, który na posiedzeniu 1 lipca 2011 r. stwierdził, że art. 47 Dyrektywy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy "klient nie dysponuje określoną częścią nieruchomości dla celów wyłącznego używania".

4.

Jak wynika z powyższego, aby dana usługa mogła być uznaną za usługę związaną z nieruchomością o której stanowi art. 28e ustawy o VAT, konieczne jest aby:

* nieruchomość była przedmiotem usługi, tzn. aby była wpisana w istotę usługi i stanowiła jej główny sens,

* usługobiorcy przysługiwało prawo do dysponowania całością lub częścią nieruchomości.

Zdaniem Spółki, usługa świadczona na jej rzecz przez V. nie jest usługą związaną z jedną, konkretną nieruchomością, do świadczenia której zastosowanie powinien znaleźć art. 28e ustawy o VAT. Dla Wnioskodawcy nie jest bowiem istotne miejsce, w którym usługa ta będzie wykonana. Usługa ta może być świadczona w jakiejkolwiek nieruchomości, położonej w jakimkolwiek miejscu.

Powyższego wniosku nie zmienia w ocenie Spółki fakt, że jednym z elementów usługi świadczonej przez V. jest składowanie towarów, które odbywa się w pewnym fizycznie określonym miejscu. Należy bowiem zauważyć, że każda usługa jest w jakimś stopniu powiązana z jakąś nieruchomością, np. usługi naprawy samochodu ze ściśle określonym warsztatem naprawczym, usługi poligraficzne z konkretną drukarnią. Jednak to, że do wykonania danej usługi konieczna jest dana nieruchomość, nie może - zdaniem Spółki - przesądzać o tym, że dana usługa jest ściśle związana z tą nieruchomością.

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, Umowa nie przewiduje prawa V. ani Spółki do wstępu do magazynu, ani do dysponowania jakąkolwiek jego częścią. Również pomiędzy V. a Spółką nie istnieje porozumienie uprawniające Spółkę do używania powierzchni magazynowej w jakikolwiek sposób. Nabywając od V. usługę przechowywania i konfekcjonowania towarów, Spółka nie staje się w żaden sposób dysponentem powierzchni magazynowej.

Jak wynika z powyższego, z uwagi na fakt, że usługa nie jest związana z konkretną nieruchomością, a Umowa nie przewiduje prawa Wnioskodawcy do wstępu na teren magazynu, w którym składowane będą towary, usługa świadczona na rzecz Spółki nie jest usługą związaną z nieruchomością z art. 28e ustawy o VAT, a miejsce jej świadczenia należy określać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z treści art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. Zatem miejscem świadczenia usługi świadczonej na rzecz Spółki jest Szwajcaria.

Analogiczne stanowisko zajęli m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2014 r. nr ITPP2/443-1136/13/AK stwierdził, że "skoro (...) umowy nie dają im żadnych uprawnień do korzystania z nieruchomości (terminala), kompleksowa usługa magazynowania nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 28b ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę, tj. inne niż Polska kraje UE. W związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski" oraz

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2013 r., nr ILPP4/443-205/13-2/BA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Wnioskodawca jest Spółką mającą siedzibę w Szwajcarii i nieposiadającą stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, lecz zarejestrowaną na potrzeby VAT w Polsce. Dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT na terytorium Polski Wnioskodawca w latach 2012 - 2013 nabywał od spółki z siedzibą w Polsce kompleksowe usługi przechowywania i konfekcjonowania towarów. Wynagrodzenie za usługi przechowywania i konfekcjonowania towarów kalkulowane było na podstawie cen następujących czynności:

* przygotowywanie do wysyłki towarów: urządzeń TM31, części zamiennych, zestawów prezentacyjnych, książek kucharskich, paczek z prezentami,

* załadowywanie i rozładowywanie palet,

* wynajem powierzchni magazynowej na terytorium Polski,

* przegląd i czyszczenie urządzeń TM,

Ww. usługi magazynowania towarów były nabywane przez polską spółkę od innego polskiego podmiotu na podstawie umowy o świadczenie usług (dalej - Umowa), a następnie refakturowane na rzecz Wnioskodawcy ze stawką VAT 23%.

Umowa nie przewiduje prawa polskiej spółki ani Wnioskodawcy do wstępu do magazynu, ani do dysponowania jakąkolwiek jego częścią. Również pomiędzy polską spółką a Wnioskodawcą nie istniało porozumienie uprawniające Spółkę do używania oznaczonej powierzchni magazynowej w jakikolwiek sposób ani do wstępu na teren magazynu. Ponadto, Umowa na podstawie której polska spółka nabywa odsprzedawane Wnioskodawcy usługi magazynowania nie ma charakteru umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze ani nie konkretyzuje nieruchomości, w której towary będą magazynowane. Dokładne miejsce magazynowania dóbr nie jest ważne dla Wnioskodawcy. Istotna jest bowiem kompleksowa usługa jako całość.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości czy miejscem świadczenia opisanej w stanie faktycznym usługi magazynowania towarów świadczonej przez polską spółkę na rzecz Wnioskodawcy było w latach 2012-2013 - zgodnie z art. 28b ustawy - miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę tj. Szwajcaria.

Na wstępie należy przeanalizować czy w opisanej sytuacji mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy z szeregiem kilku pojedynczych czynności.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

I tak, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z 22 października 1998 r., w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania podatkiem VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc, kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

W konsekwencji, należy uznać, że świadczona przez Wnioskdoawcę usługa magazynowania, stanowi świadczenie złożone, na które składają się świadczenie zasadnicze - polegające na przechowywaniu towarów w magazynie, oraz czynności pomocnicze - takie załadowywanie i rozładowywanie palet, przegląd i czyszczenie urządzeń TM i inne określone w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. W konsekwencji, wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę magazynowania.

Należy zauważyć, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W art. 28a ustawy, wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zatem co do zasady miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednakże w sytuacji gdy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a usługi świadczone są dla tego miejsca to wówczas miejscem świadczenia tych usług jest właśnie to miejsce.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z kolei, w ustawie, nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (Warszawa 2005 r., s. 434). Oczywistym jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in.z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Ustawa nie definiuje również pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usług magazynowania, była przedmiotem orzeczenia, powołanego również przez Wnioskodawcę, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

Trybunał stwierdził że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

* usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący nabywcą kompleksowej usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Zatem miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania w latach 2012-2013 r. było miejsce w którym Wnioskodawca posiadał siedzibę tj. Szwajcaria zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.