IPPP3/443-407/14-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Zbywca") jest spółką akcyjną prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, we Frankfurcie nad Menem. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach - która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania - Wnioskodawca ma status spółki inwestycyjnej (Kapitalanlagegesellschaft).

Zgodnie z wypisem z Rejestru Handlowego B prowadzonego przez Sąd Rejonowy we Frankfurcie nad Menem, celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Oprócz zarządzania powyższymi funduszami, Wnioskodawca może również świadczyć inne, określone usługi oraz wykonywać określone czynności (w tym, np. świadczyć usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego).

W ramach wykonywania powyższej działalności, Wnioskodawca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego formalnoprawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Wnioskodawca.

Obecny portfel Wnioskodawcy obejmuje nieruchomości zlokalizowane w Polsce i w innych krajach.

W Polsce Wnioskodawca jest prawnym właścicielem trzech stanowiących odrębną własność lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne wraz z odpowiadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej, znajdujących się w budynku biurowo-usługowym (dalej: "Budynek"), w których powierzchnie są przedmiotem wynajmu. Odrębne Lokale z odpowiadającymi im udziałami w powierzchniach wspólnych składają się na cały Budynek. Wnioskodawca nie jest prawnym właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie dochodów na terytorium Polski.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni biurowo-handlowych, prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec (Wnioskodawca nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału). Niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanej w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce. Wnioskodawca posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce ksiąg rachunkowych (prowadzi natomiast księgi podatkowe niezbędne do ustalenia dochodu do opodatkowania w Polsce).

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje sprzedaż wspomnianych powyżej nieruchomości zlokalizowanych w Polsce na rzecz spółki P. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec, we Frankfurcie nad Menem, posiadającej oddział w Polsce pod nazwą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: "Nabywca"). Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Przedmiot planowanej pomiędzy Zbywcą i Nabywcą transakcji obejmuje w szczególności:

dla których Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego prowadzi księgi wieczyste.

ii. działki gruntu, o numerach ewidencyjnych 30/2 oraz 145/3 (dalej: "Grunt"), na których znajduje się Budynek; dla Gruntu oraz Budynku Sąd Rejonowy, X Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego, prowadzi księgę wieczystą

iii. budowle posadowione na Gruncie (dalej: "Budowle"); oraz

iv. pewne ruchomości związane z/lub służące do obsługi Budynku lub Odrębnych Lokali (dalej: "Ruchomości").

Z uwagi na to, że stan faktyczny mający wpływ na sposób opodatkowania/zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży wszystkich trzech Odrębnych Lokali jest identyczny, na potrzeby niniejszego wniosku będzie on prezentowany łącznie dla wszystkich trzech Odrębnych Lokali. W związku z tym, w dalszej części niniejszego wniosku, Odrębne Lokale z odpowiadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej (składające się na cały Budynek), w tym Grunt i Budowle są określane łącznie jako "Nieruchomość".

Nieruchomość została wybudowana przez M. sp. z o.o. (dalej: "M."), a odpowiednie pozwolenie na użytkowanie zostało wydane na rzecz M. w dniu 27 czerwca 2003 r.

Nieruchomość była budowana przez M. z przeznaczeniem na wynajem. Stąd M. zawarł liczne umowy najmu dotyczące Nieruchomości i - począwszy od 2003 r. - poszczególne jej części były sukcesywnie wydawane przez M. najemcom/ dzierżawcom w opodatkowany VAT najem, w wykonaniu umów najmu.

Następnie M. zbył Nieruchomość na rzecz Zbywcy, na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 9 marca 2006 r. zmienionej następnie aktem notarialnym z dnia 15 września 2006 r. (Nieruchomość została nabyta od M. sp. z o.o. przez D. mbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem. Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników D. mbH z dnia 14 października 2009 r. doszło do zmiany nazwy spółki na A. mbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem. W 2013 r. doszło do przekształcenia zmieniającego formę prawną spółki A. mbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, w wyniku czego powstała A.AG z siedzibą we Frankfurcie nad Menem).

Zgodnie z § 2.5 umowy z dnia 9 marca 2006 r. M., z tytułu tej umowy, był podatnikiem podatku VAT i nie korzystał ze zwolnienia od tego podatku. W związku z tym, sprzedaż Nieruchomości przez M. na rzecz Zbywcy była opodatkowana podatkiem VAT (została dokonana za cenę określoną w ww. umowie sprzedaży), powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 22%). Ponieważ Wnioskodawca nabywał Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej do działalności opodatkowanej VAT, przysługiwało mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na tej transakcji i skorzystał z tego prawa dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości.

W związku z nabyciem Nieruchomości od M. - Wnioskodawca (wówczas działający pod firmą D. mbH z siedzibą we Frankfurcie nad Menem) wstąpił jako wynajmujący, w miejsce M., w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca zawarł kolejne umowy najmu dotyczące Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę, nie wybudował on żadnych nowych budynków ani budowli (lub ich części) na Nieruchomości. Niemniej jednak, w latach 2006 - 2012 Wnioskodawca poddawał Budynek (w tym, Odrębne Lokale w Budynku i potencjalnie również Budowle) ulepszeniom, w związku z czym ponosił wydatki na ulepszenia. Łączna (skumulowana) wartość wszystkich ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku, ustalonej na moment wprowadzenia Budynku do ewidencji środków trwałych Zbywcy w 2006 r.

W tym miejscu Zbywca pragnie zwrócić uwagę, że - prowadzona dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce - jego podatkowa ewidencja środków trwałych obejmuje następujące środki trwale: Grunt, Budynek oraz inne środki trwale będące ruchomościami. W szczególności, wchodzące w skład Nieruchomości Odrębne Lokale w Budynku, jak również Budowle nie stanowią w podatkowej ewidencji Zbywcy odrębnych środków trwałych (ich wartość zawiera się bowiem w wartości podatkowej Budynku). Stąd, jakiekolwiek ulepszenia dotyczące poszczególnych części Budynku i potencjalnie również Budowli były ewidencjonowane przez Zbywcę jako zwiększenia wartości początkowej Budynku jako całości.

W związku z nabywaniem towarów i usług, związanych z ulepszeniami, Zbywca płacił podatek VAT, przy czym przysługiwało mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony od tych nabyć i Zbywca korzystał z tego prawa.

Faktycznie, przedmiotem transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą będzie przeniesienie praw do całego Budynku (składającego się z Odrębnych Lokali i Budowli), Gruntu, a także Ruchomości. Z kolei od strony prawnej, przedmiotem sprzedaży pomiędzy Zbywcą i Nabywcą będą Odrębne Lokale z odpowiadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "Kodeks cywilny") z mocy samego prawa - w wyniku nabycia Nieruchomości Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami/dzierżawcami.

Ponadto Nabywca - na mocy umowy sprzedaży Nieruchomości lub odrębnej/-ych umowy/- ów - przejmie następujące składniki majątku Zbywcy, które ze względu na swój charakter są ściśle związane z Nieruchomością, tj.:

* prawa z zabezpieczeń dostarczonych przez poszczególnych najemców / dzierżawców Nieruchomości (prawa do kaucji, prawa z gwarancji);

* dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością;

* prawa wynikające z gwarancji budowlanych związanych z Nieruchomością (wynikające z umowy/- ów o roboty budowlane i/albo dotyczących prac wykończeniowych);

* prawa wynikające z gwarancji dotyczących umów o prace architektoniczne;

* wszystkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przejęcie przez Nabywcę praw i obowiązków Zbywcy wynikających z takich umów najmu nie następuje z mocy prawa, w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego (np. ze względu na fakt, że nie doszło jeszcze do przekazania wynajmowanych powierzchni odpowiednim najemcom);

* wszystkie majątkowe prawa autorskie i/lub prawa pokrewnie do projektów architektonicznych i/lub prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i/lub pracami wykończeniowymi dotyczącymi Nieruchomości;

* wszystkie prawa, w tym licencje, dotyczące używania systemu BMS w Budynku;

* prawna do strony internetowej i domeny www.

a także - o ile w dacie transakcji będą mogły być przedmiotem transferu do Nabywcy (na dzień składania niniejszego wniosku strony transakcji są w trakcie ustalania czy powyższe prawa faktycznie istnieją, znajdują się w rękach Zbywcy i mogą być przedmiotem transferu do Nabywcy w ramach planowanej transakcji).

* prawo do używania nazwy "M." w odniesieniu do Budynku;

* prawo do używania znaku graficznego "M";

* wszystkie prawa, w tym licencje, dotyczące używania innych niż BMS systemów informatycznych służących do obsługi Budynku;

* prawa przysługujące Zbywcy wobec Miasta, wynikające ze zobowiązania Miasta do zwolnienia Zbywcy z odpowiedzialności z tytułu wszelkich roszczeń reprywatyzacyjnych dotyczących Nieruchomości.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców/dzierżawców na podstawie umów najmu). Ponadto, lista aktywów i zobowiązań Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje, m.in.:

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości, w tym np. z umów z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy na usługi wywozu śmieci, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, czy utrzymania zieleni (chociaż nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że prawa i obowiązki z pewnych umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną jednak przeniesione na Nabywcę);

* prawa i obowiązki z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości;

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy i know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

* prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów związanych z obsługą administracyjną działalności Zbywcy na terytorium Polski (np. dotyczących prowadzenia polskich rozliczeń podatkowych);

* nazwę firmy Wnioskodawcy,

* wierzytelności i inne prawa majątkowe nie związane z Nieruchomością, poza tymi które przejdą na Nabywcę z mocy prawa;

* prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy, poza kaucjami wpłaconymi przez najemców;

* księgi podatkowe;

* zobowiązania Zbywcy nie związane ze stosunkami najmu, również te bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności nie będzie przejęta przez Nabywcę umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia Nieruchomości przez Zbywcę (kredyt zaciągnięty przez Zbywcę zostanie spłacony w momencie lub przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy).

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomości, jak również obsługą administracyjną działalności Zbywcy na terytorium Polski są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

Obecnie - poza wynajmem Nieruchomości - Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wynajem Nieruchomości stanowi obecnie zasadnicze źródło przychodów Zbywcy osiąganych na terytorium Polski.

Po zbyciu Nieruchomości Zbywca nic będzie posiadał aktywów, w oparciu o które mógłby prowadzić dalszą działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Po nabyciu Nieruchomości od Wnioskodawcy, Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak, Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (chociaż nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że prawa z części istniejących umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną jednak przeniesione na Nabywcę). Nie można również wykluczyć, że takie umowy zostaną zawarte przez Nabywcę z tymi samymi usługodawcami oraz w podobnym kształcie do tych obowiązujących u Zbywcy, jednak już we własnym zakresie i na warunkach wynegocjowanych przez Nabywcę.

Dla potrzeb niniejszego wniosku, Wnioskodawca przyjmuje, że w dacie planowanej transakcji zarówno Zbywca jak i Nabywca będą nadal posiadali status podatników VAT czynnych.

Strony przewidują, że zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawmy do Nieruchomości wraz z towarzyszącymi elementami, oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Nabywcy nastąpi jeszcze w 2014 r.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że w stosunku do konsekwencji planowanej transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpił również Nabywca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie - w odniesieniu do całości Nieruchomości - stanowić dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, i czy ta dostawa będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, według podstawowej stawki (obecnie 23%).

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie - w odniesieniu do całości Nieruchomości - stanowić dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, i ta dostawa będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, według podstawowej stawki (obecnie 23%).

W rezultacie, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem VAT (z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT obowiązującej na moment zawarcia transakcji (obecnie 23%).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Nieruchomości może być opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy analizowana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT (w tym, przede wszystkim dotyczące sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla jego rozliczeń podatkowych oraz oceny jego sytuacji podatkowej. W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów "przedsiębiorstwa" i "zorganizowana część przedsiębiorstwa", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i - tym samym - do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji (tekst jedn.: oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), dokonywanych przez sądy administracyjne. Zgodnie z nimi, pojęcie przepisów prawa podatkowego objętych zakresem przedmiotowym interpretacji indywidualnych należy interpretować szeroko. Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07),

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09) NSA uznał, że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji. Ponadto, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), zgodnie z którym obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jak wskazał sąd, przez prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji - należy rozumieć ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków. Podobne stwierdzenia znajdują się w następujących wyrokach: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Podobnie, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/k.c. 465/08) uznał, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT art. 55 (1) Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego. W konsekwencji, sąd nie zgodził się z oceną organu, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji przedmiotu transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższej definicji towarów oraz praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, jak również z uwagi na fakt, że planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - zdaniem Wnioskodawcy - mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - planowana transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedmiot planowanej transakcji jako "przedsiębiorstwo"

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawe autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość razem z umowami najmu (zasadniczo przejmowanymi przez Nabywcę z mocy prawa), zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców/dzierżawców, dokumentacją prawną i techniczną związaną z Nieruchomością i pewnymi innymi składnikami majątku ściśle związanymi z Nieruchomością (które wymieniono powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego) stanowią przedsiębiorstwo) Zbywcy.

Powyższa konkluzja wynika przede wszystkim ze specyfiki działalności Wnioskodawcy, która z kolei wynika ze specyfiki funkcjonowania funduszu inwestycyjnego (nie posiadającego zdolności prawnej), stanowiącego wyodrębniony majątek. Otóż, co prawda - oprócz składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji - Wnioskodawca nie jest prawnym właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce (ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie dochodów na terytorium Polski), to jednak jest on prawnym właścicielem innych nieruchomości położonych poza terytorium Polski, tym samym, osiąga dochody również z innych źródeł. Z szerszej (globalnej) perspektywy, Nieruchomość jest tylko jednym z wielu składników majątkowych posiadanych przez Zbywcę, a działalność gospodarcza polegająca na wynajmie Nieruchomości - tylko częścią z szerokiego wachlarza przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych przez Wnioskodawcę na świecie. A zatem, w ramach planowanej transakcji Zbywca przeniesie do Nabywcy jedynie pewne wybrane składniki majątkowe należące do jego przedsiębiorstwa.

Również z perspektywy lokalnej przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, podczas gdy - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer pewnych innych kluczowych składników majątku Zbywcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy na terytorium Polski, obejmujących w szczególności:

* należności i zobowiązania Zbywcy związane z jego działalnością na terytorium Polski (należności i zobowiązania handlowe);

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości, w tym np. umów z dostawcami mediów do Nieruchomości, umowy na usługi wywozu śmieci, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, czy utrzymania zieleni (choć nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że prawa i obowiązki z pewnych umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną jednak przeniesione na Nabywcę);

* prawa i obowiązki z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości;

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy i know-how związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

* prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów związanych z obsługą administracyjną działalności Zbywcy na terytorium Polski (np. dotyczących prowadzenia polskich rozliczeń podatkowych);

* nazwę firmy Wnioskodawcy;

* wierzytelności i inne prawa majątkowe nie związane z Nieruchomością, poza tymi które przejdą na Nabywcę z mocy prawa;

* prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy, poza kaucjami wpłaconymi przez najemców;

* księgi podatkowe;

* zobowiązania Zbywcy nie związane ze stosunkami najmu, również te bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności nie będzie przejęta przez Nabywcę umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia Nieruchomości przez Zbywcę (kredyt zaciągnięty przez Zbywcę zostanie spłacony w momencie lub przed sprzedażą Nieruchomości na rzecz Nabywcy).

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów, w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiot planowanej transakcji jako "zorganizowana część przedsiębiorstwa"

W myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku na uwagę zasługuje przede wszystkim zawarta w ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przesłanka, aby składniki majątkowe tworzyły pewien zespół (przeznaczony do określonych zadań gospodarczych), który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Zbywcy, w oparciu tylko i wyłącznie o samą Nieruchomość razem z umowami najmu, zabezpieczeniami dostarczonymi przez poszczególnych najemców/dzierżawców, dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością i pewne inne składniki majątku ściśle związane z Nieruchomością (które wymieniono powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego) nie jest możliwe prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, że szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie stanie się przedmiotem planowanej transakcji (w szczególności, np. umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości, czy też tajemnice przedsiębiorstwa i know-how Zbywcy). Tym samym - zdaniem Zbywcy - składniki majątku Zbywcy stanowiące przedmiot planowanej transakcji, nie będą zdolne (nawet hipotetycznie) do samodzielnej realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie tych składników i dodanie wartości (w postaci potrzebnych umów, know-how, organizacji zarządzania i funkcjonowania, itp.), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do realizacji zadań gospodarczych.

Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, że za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Innymi słowy, do zakwalifikowania przenoszonej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby pośród tychże składników znalazły się należności i zobowiązania.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji, zasadniczo, nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców/dzierżawców na podstawie umów najmu), jak również praw i obowiązków z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości. Po dacie planowanej transakcji, istniejące należności i zobowiązania Zbywcy związane z jego działalnością gospodarczą na terytorium Polski (należności i zobowiązania handlowe bezpośrednio związane z Nieruchomością) pozostaną nadal w rękach Zbywcy.

Tym samym, nie ma również podstaw, aby planowaną transakcję zaklasyfikować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Opodatkowanie planowanej transakcji podatkiem VAT

Z uwagi na fakt, że - zdaniem Wnioskodawcy - planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, to będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znajdzie którekolwiek ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W analizowanym przypadku, należy rozstrzygnąć, czy do sprzedaży Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów - zdaniem Wnioskodawcy - kluczowe jest ustalenie, czy i kiedy Budynek (w tym Odrębne Lokale w Budynku) i Budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje - zdaniem Wnioskodawcy - pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Budynku (i - potencjalnie - całości lub części przynajmniej niektórych Budowli) następowało stopniowo, począwszy od 2003 r., w związku z sukcesywnym wydawaniem przez M. powierzchni pierwszym najemcom/dzierżawcom, w wykonaniu umów najmu.

Z kolei, do pierwszego zasiedlenia jakichkolwiek niezasiedlonych wcześniej części Budynku oraz Budowli doszło w 2006 r., kiedy to Nieruchomość (tekst jedn.: Odrębne Lokale z odpowiadającymi im udziałami w nieruchomości wspólnej, w tym Grunt oraz Budowie) zostały wydane przez M. na rzecz Zbywcy, w wykonaniu umowy sprzedaży Nieruchomości. A zatem, pierwsze zasiedlenie całego Budynku i Budowli miało miejsce nie później niż w 2006 r.

Wnioskodawca jest zdania, że na powyższe nie ma w wpływu fakt, że w latach 2006 - 2012 Budynek (i potencjalnie również Budowle) był poddawany ulepszeniom. Łączna (skumulowana) wartość wszystkich dokonanych przez Zbywcę ulepszeń nie przekroczyła bowiem 30% wartości początkowej Budynku, ustalonej na moment wprowadzenia Budynku do podatkowej ewidencji środków trwałych Zbywcy w 2006 r.

A zatem - zdaniem Wnioskodawcy - planowana przez Zbywcę dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy (w odniesieniu do żadnej z jej części) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia całości Budynku (w tym Odrębnych Lokali w Budynku) i Budowli upłynęło już ponad dwa lata. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że planowana przez Zbywcę dostawa na rzecz Nabywcy Budynku i Budowli będzie dokonywana po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa Budynku i Budowli w całości będzie spełniać warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Zbywca jak i Nabywca są (i w momencie sprzedaży Nieruchomości również będą) zarejestrowani dla celów VAT w Polsce jako podatnicy VAT czynni. A zatem - zdaniem Wnioskodawcy - strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia - przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości - naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodnego oświadczenia stron o wyborze opodatkowania planowanej dostawy podatkiem VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w odniesieniu do planowanej transakcji nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

Przy czym - zgodnie z art. 43 ust. 7a) ustawy o VAT - warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonymi były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Zgodnie bowiem z tym przepisem, obligatoryjnie zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tymczasem - jak wcześniej wskazano okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku i Budowli oraz datą planowanej transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą jest dłuższy niż dwa lata, stąd przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego dostawa będzie (w całości) objęta zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto - niezależnie od powyższego - jeden z warunków dla zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie spełniony (gdyż prawo Zbywcy do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości od M., a także w związku z późniejszym nabyciem towarów i usług związanych z ulepszeniami nie podlegało ograniczeniom).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle powyższego, dostawa Gruntu będzie podlegała takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie podatku VAT jak dostawę Budynku (w tym Odrębnych Lokali w Budynku) i Budowli.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (w odniesieniu do całości Nieruchomości) będzie stanowić dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie stronom będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z powyższego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, według podstawowej stawki (obecnie 23%).

W rezultacie, jeżeli strony wybiorą opodatkowanie transakcji podatkiem VAT (z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki VAT obowiązującej na moment zawarcia transakcji (obecnie 23%).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.