IPPP3/443-407/09-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2009 r. (data wpływu 18 maja 2009 r.), uzupełnionego w dniu 3 sierpnia 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-407/09-2/SM z dnia 24 lipca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* stosowania zwolnienia od akcyzy ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego jako paliwo rozpałkowe w kotłach parowych oraz prawa do zmiany jego przeznaczenia - jest prawidłowe,

* stosowania zwolnienia od akcyzy ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego jako paliwo rozpałkowe w kotłach wodnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego w elektrociepłowniach.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-407/09-2/SM z dnia 24 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest producentem energii elektrycznej i ciepła na rynku polskim. W ramach prowadzonej działalności Spółka kupuje m.in. ciężki olej opałowy (mazut) wykorzystywany jako paliwo rozpałkowe w kotłach parowych znajdujących się w jej elektrociepłowniach. Para z kotłów parowych służy do skojarzonego wytwarzania energii ciepła i mocy. W okresach, kiedy zapotrzebowanie na ciepło przekracza możliwości kotłów parowych, mazut jest również wykorzystywany jako paliwo rozpałkowe w kotłach wodnych (należących do układu technologicznego), produkujących wyłącznie ciepło. Zarówno kotły parowe, jak i wodne, stanowią część jednego zespołu urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji (jednostka kogeneracji), w rozumieniu art. 3 pkt 35 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm., dalej: Prawo energetyczne).

Energia elektryczna wytwarzana przez Spółkę spełnia definicję energii elektrycznej z wysokosprawnej kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 38 Prawa energetycznego. Nie zmienia tego faktu to, iż kotły parowe wchodzące w skład jednostki kogeneracyjnej mogą sporadycznie służyć do produkcji wyłącznie energii elektrycznej. Może się więc zdarzyć, iż w zależności od zapotrzebowania, mazut jest wykorzystywany w kotłach parowych produkujących w danym momencie wyłącznie ciepło lub energię elektryczną.

Elektrociepłownie należące do Spółki produkują energię elektryczną oraz ciepło w ilościach wynikających z bieżącego zapotrzebowania na dany typ energii. Zapotrzebowanie to zależy od takich czynników, jak pogoda (np. ciepła zima), sytuacja rynkowa itp. Mazut wykorzystywany przez Spółkę do produkcji energii zamawiany jest w ilości pozwalającej na zaspokojenie całości potrzeb energetycznych w danym okresie.

W momencie zakupu ciężkiego oleju opałowego, Spółka nie jest w stanie określić, w jaki sposób zostanie on zużyty. Jego ostateczne przeznaczenie zależy m.in. od bieżącego zapotrzebowania na dany typ energii. Ponadto, z uwagi na konstrukcję posiadanych instalacji, Spółka nie ma możliwości oddzielnego magazynowania mazutu wykorzystywanego do kotłów parowych i do kotłów wodnych, lecz przechowuje go w tych samych zbiornikach. Spółka może określić ilość oleju zużytego w poszczególnych kotłach do produkcji określonego typu energii lub ciepła dopiero na podstawie prowadzonej ewidencji zużycia. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przeważającej części zakupywany przez Spółkę mazut wykorzystywany jest do produkcji mocy i ciepła w skojarzeniu w kotłach parowych, Spółka nabywa go jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy na podstawie § 10 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228, dalej: Rozporządzenie).

Spółka pragnie nadmienić, że oprócz kilku zakładów będących elektrociepłowniami, posiada również ciepłownię, tj. zakład produkujący wyłącznie ciepło. Mazut nabywany do tego zakładu nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy i nie jest objęty zakresem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 i 2

§ 10 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia wskazuje, iż zwolnieniu od akcyzy podlega olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. ciężki olej opałowy) wykorzystywany do produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Aby olej opałowy podlegał zwolnieniu na mocy tego przepisu, powinien zatem spełniać warunek przeznaczenia tj. być wykorzystany do produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu. Zdaniem Spółki, cały mazut wykorzystywany przez nią w kotłach parowych oraz kotłach wodnych spełnia ww. warunek, stąd też powinien być traktowany jako wyrób zwolniony od akcyzy.

§ 10 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia odnosi się do pojęcia produkcji mocy i ciepła w skojarzeniu, czyli tzw. kogeneracji. Ustalając znaczenie tego pojęcia - z uwagi na dziedzinę, której dotyczy - należy odwołać się do przepisów prawa energetycznego. Urządzenia, które wytwarzają energię elektryczną w kogeneracji to tzw. jednostka kogeneracji, zdefiniowana w art. 3 pkt 35 Prawa energetycznego. Zgodnie z tym przepisem jest to "wyodrębniony zespół urządzeń, który może wytwarzać energię elektryczną w kogeneracji".

Szczegółowe kryteria wyodrębnienia jednostki kogeneracji są określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 września 2007 r. w sprawie sposobu obliczania danych podanych we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz szczegółowego zakresu obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia tych świadectw, uiszczania opłaty zastępczej i obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji (Dz. U. z 2007 r. Nr 185, poz. 1314). Zarówno kotły parowe, jak i kotły wodne znajdujące się w należących do Spółki elektrociepłowniach spełniają wymienione w tym rozporządzeniu kryteria i znajdują się w granicach bilansowych poszczególnych jednostek kogeneracji, a wytwarzana przez Spółkę energia elektryczna jest uznawana za energię pochodzącą z kogeneracji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, skoro wszystkie kotły, w których wykorzystywany jest mazut stanowią część jednostki kogeneracji, jej zdaniem, spełnione są warunki zwolnienia od akcyzy, przewidziane w § 10 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 28 lutego 2009 r., na podstawie § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwolniona od akcyzy była sprzedaż ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego w elektrociepłowniach.

W związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. nowej ustawy o podatku akcyzowym, ww. rozporządzenie Ministra Finansów zostało uchylone. W jego miejsce wprowadzono nowe rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Rozporządzenie). W uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia wskazano, iż przewidziane w nim zwolnienie od akcyzy dla ciężkich olejów opałowych zużywanych w kogeneracji funkcjonowało na gruncie przepisów obowiązujących do 28 lutego 2009 r., a zmiana § 10 pkt 1 dotyczyła wyłącznie określenia ciężkiego oleju opałowego, który nie był zdefiniowany w przepisach o podatku akcyzowym. Jak rozumie Spółka, z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy nie była zmiana warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od akcyzy ciężkich olejów opałowych, ale wyłącznie doprecyzowanie, jakich olejów to zwolnienie dotyczy.

Intencja ustawodawcy, aby nie zmieniać zakresu zwolnień od akcyzy w nowym Rozporządzeniu została również podkreślona w pkt 3 lit. c) Oceny Skutków Regulacji, będącej elementem uzasadnienia projektu Rozporządzenia. Wskazano tam, iż poza wpływem na rynek związany z obrotem olejami smarowymi oraz na rynek browarów "rozporządzenie nie będzie miało wpływu na gospodarkę oraz na przedsiębiorczość, w tym na funkcjonowanie przedsiębiorstw, gdyż stanowi kontynuację obowiązujących zwolnień".

Z powyższego jasno wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby, tak jak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2009 r., cały ciężki olej opałowy wykorzystywany w elektrociepłowniach był traktowany jako zwolniony.

Cel wprowadzenia przepisu potwierdzony przez prawodawcę w uzasadnieniu dodatkowo potwierdza zatem, iż cały ciężki olej opałowy wykorzystywany przez Spółkę w elektrociepłowniach powinien być zwolniony od akcyzy.

Ad. 3.

Jak Spółka wskazała przedstawiając stan faktyczny, którego dotyczy wniosek, w momencie zakupu mazutu Spółka nie jest w stanie precyzyjnie stwierdzić, do jakich celów będzie on wykorzystany. Specyfika działalności elektrociepłowni czyni koniecznym zużycie nabywanego mazutu do celów, które w danym momencie są uzasadnione potrzebami odbiorców. Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że - w sytuacji gdyby uznać, że część mazutu zużywanego przez nią nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku akcyzowego - Spółka ma prawo do zmiany przeznaczenia nabywanego mazutu, zwolnionego od akcyzy i wykorzystania go do celów nie korzystających ze zwolnienia.

Spółka chciałaby podkreślić, iż zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez nią ciężkiego oleju opałowego nie wiązałaby się z jakimkolwiek uszczupleniem publicznoprawnych należności budżetowych z tytułu akcyzy. Spółka prowadzi bowiem ewidencję wykorzystywanego oleju opałowego i jest w stanie rozróżnić, do jakich celów był zużyty. Po zakończeniu każdego miesiąca, na podstawie ewidencji zużycia, Spółka składa deklaracje podatku akcyzowego i płaci akcyzę od mazutu zużytego do celów innych niż zwolnione od podatku akcyzowego.

Ad. 4.

Gdyby uznać, że zmiana przeznaczenia mazutu nabytego jako zwolniony od akcyzy i jego zużycie do celów nie korzystających ze zwolnienia nie jest dopuszczalne, Spółka musiałaby nabywać określoną ilość mazutu opodatkowanego akcyzą który byłby zużywany do celów opodatkowanych. Z uwagi na konstrukcję posiadanych przez nią instalacji, Spółka nie ma technicznej możliwości magazynowania takiego mazutu w osobnych zbiornikach. Jednak w związku z faktem, że prowadzone przez Spółkę ewidencje umożliwiają wyodrębnienie mazutu zużytego w poszczególnych kotłach, zdaniem Spółki nie byłoby konieczności aby mazut z zapłaconą akcyzą magazynować osobno. Obowiązek odrębnego magazynowania mazutu opodatkowanego oraz korzystającego ze zwolnienia od podatku akcyzowego dotyczy jedynie towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (por. art. 47 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który wskazuje "W składzie podatkowym miejsce przeznaczone do magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno być wyodrębnione i przeznaczone tylko do przechowywania tych wyrobów".

Zgodnie z przepisami nowej ustawy akcyzowej, dostawa wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (procedura ta kończy się w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego). W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż brak jest przeciwwskazań dla magazynowania mazutu podlegającego zwolnieniu od podatku akcyzowego oraz opodatkowanego akcyzą w tych samych zbiornikach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych: stosowania zwolnienia od akcyzy ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego jako paliwo rozpałkowe w kotłach parowych oraz prawa do zmiany jego przeznaczenia uznaje się prawidłowe; natomiast w zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego jako paliwo rozpałkowe w kotłach wodnych uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą" - minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy:

Zgodnie z art. 39 ust. 2 - zwolnienia od akcyzy mogą być:

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej m.in. z przedmiotowego upoważnienia określonego w art. 39 ust. 1 pkt 2 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie zwolnień".

Zgodnie z § 10 pkt 1 lit. a) - zwalnia się od akcyzy olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany do produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie wynika z uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. EU L z 2003 r., nr 283, str. 51 z późn. zm.), zwana dalej "Dyrektywą energetyczną". W myśl art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy energetycznej - bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy.

Ad. 1.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności kupuje ciężki olej opałowy (mazut) wykorzystywany jako paliwo rozpałkowe m.in. w kotłach parowych znajdujących się w jej elektrociepłowniach. Para z kotłów parowych służy do skojarzonego wytwarzania energii ciepła i mocy.

Kotły parowe wchodzące w skład jednostki kogeneracyjnej mogą sporadycznie służyć do produkcji wyłącznie energii elektrycznej. Może się więc zdarzyć, iż w zależności od zapotrzebowania, mazut jest wykorzystywany w kotłach parowych produkujących w danym momencie wyłącznie ciepło lub energię elektryczną.

Należy zauważyć, że zwolnienie określone w ww. § 10 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień (oraz w art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy energetycznej) dotyczy ściśle określonego celu tj. produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu.

Uwzględniając powyższe, ponieważ przedmiotowe kotły służą do skojarzonego wytwarzania energii ciepła i mocy (mimo że w niektórych okresach produkują wyłącznie ciepło lub wyłącznie energię elektryczną) - całość ciężkiego oleju opałowego (mazutu) wykorzystywanego w nich jako paliwo rozpałkowe będzie zwolniona od podatku akcyzowego.

Zatem Stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2.

Jak wyżej stwierdzono, zwolnienie określone w ww. § 10 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień (oraz w art. 15 ust. 1 lit. c) Dyrektywy energetycznej) dotyczy ściśle określonego celu tj. produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w okresach, kiedy zapotrzebowanie na ciepło przekracza możliwości kotłów parowych, mazut jest również wykorzystywany jako paliwo rozpałkowe w kotłach wodnych (należących do układu technologicznego), produkujących wyłącznie ciepło.

Należy stwierdzić, że pomimo faktu, iż przedmiotowe kotły należą do układu technologicznego (zespołu urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji (jednostki kogeneracji)), ich przeznaczeniem nie jest produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu. Przedmiotowe kotły mogą produkować wyłącznie ciepło.

Uwzględniając powyższe, zakup ciężkiego oleju opałowego wykorzystywanego w tych kotłach nie korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w ww. § 10 pkt 1 lit. a) rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

W myśl art. 10 ust. 1 - obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 - podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie zakupu ciężkiego oleju opałowego, Spółka nie jest w stanie określić, w jaki sposób zostanie on zużyty. Jego ostateczne przeznaczenie zależy m.in. od bieżącego zapotrzebowania na dany typ energii. Ponadto, z uwagi na konstrukcję posiadanych instalacji, Spółka nie ma możliwości oddzielnego magazynowania mazutu wykorzystywanego do kotłów parowych i do kotłów wodnych, lecz przechowuje go w tych samych zbiornikach. Spółka może określić ilość oleju zużytego w poszczególnych kotłach do produkcji określonego typu energii lub ciepła dopiero na podstawie prowadzonej ewidencji zużycia. Biorąc pod uwagę fakt, iż w przeważającej części zakupywany przez Spółkę mazut wykorzystywany jest do produkcji mocy i ciepła w skojarzeniu w kotłach parowych, Spółka nabywa go jako wyrób w całości zwolniony od akcyzy na podstawie § 10 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe, w przypadku przeznaczenia ciężkiego oleju opałowego nabytego jako zwolniony od akcyzy do celów, które nie uprawniają do przedmiotowego zwolnienia (tj. jako paliwo rozpałkowe w kotłach wodnych) Spółka będzie miała obowiązek opodatkować przedmiotowy olej (w ilości wynikającej z prowadzonej ewidencji zużycia) w miesiącu zmiany tego przeznaczenia. Spółka będzie miała obowiązek złożyć deklarację dla podatku akcyzowego za ten miesiąc i zapłacić należny podatek akcyzowy.

Zatem stanowisko Spółki w tej kwestii należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Z uwagi na uzależnienie odpowiedzi na te pytanie od negatywnego stanowiska na pytanie nr 3, odstąpiono od jej udzielenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.