IPPP3/443-399/12-2/JK - VAT w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami Prawa bankowego do czynności bankowych zaliczane są m.in.:

* wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu (art. 5 ust. 2 pkt 3),

* przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów (art. 5 ust. 2 pkt 1),

* prowadzenie innych rachunków bankowych (art. 5 ust. 2 pkt 2).

Bank oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu kart płatniczych. Karty te przypisane są do rachunków bankowych klientów prowadzonych przez Bank. Posługując się kartami płatniczymi ich posiadacze składają polecenia dotyczące m.in. płatności w terminalach oraz wypłaty środków pieniężnych z bankomatów. Następnie, w procesie rozliczenia transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych dochodzi do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty dokonującego zakupu/wypłaty z bankomatu i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego punktu akceptującego płatności dokonywane kartami płatniczymi, w którym doszło do nabycia towarów lub usług.

Rozliczanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych jest skomplikowanym i wieloetapowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów. Z jednej strony, w celu prawidłowego wykonania usług związanych z udostępnieniem klientom kart płatniczych oraz umożliwienia im wykonywania transakcji przy ich użyciu, Bank realizuje określone czynności przypisane mu w ramach procesu rozliczeniowego. Jednakże, w celu doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, Bank nabywa również usługi od innych podmiotów. Bez nabycia tych usług nie jest możliwe zrealizowanie transakcji dokonywanej przez klienta kartą płatniczą.

W odniesieniu do rozliczania transakcji dokonywanych kartami MasterCard, jedną z takich usług Bank nabywa od kontrahenta z siedzibą w Unii Europejskiej (dalej: "MasterCard"). MasterCard zarządza systemem płatniczym, który łączy wszystkie podmioty biorące udział w procesie rozliczania i autoryzacji transakcji dokonanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard. Bank jest członkiem organizacji MasterCard.

Nabywana od MasterCard usługa polega, w szczególności na:

* przesyłaniu do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy,

* przekazywaniu do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków,

* obsłudze procesów reklamacyjnych,

* udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych,

* blokowaniu kart płatniczych,

* udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, oraz

* innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (włączając alerty bezpieczeństwa).

Wskazać ponadto należy, iż system płatniczy MasterCard umożliwia przeprowadzenie rozliczenia finansowego transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych pomiędzy poszczególnymi grupami uczestników, tj.:

* bankami - wydawcami kart,

* agentami rozliczeniowymi, którzy zawierają umowy z punktami akceptującymi płatności dokonywane przy użyciu kart płatniczych lub uczestniczą w rozliczaniu transakcji bankomatowych,

* użytkownikami/posiadaczami kart - klientami punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi/wypłacającymi środki z bankomatów,

* punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami.

Sam proces rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi MasterCard odbywa się w następujący sposób:

* z urządzeń dedykowanych do przyjmowania płatności dokonywanych kartami płatniczymi/bankomatów do Banku wysyłane są zapytania autoryzacyjne, które po ich akceptacji przez Bank przyjmowane są w tych punktach do realizacji;

* z urządzeń generowane są wiadomości rozliczeniowe dotyczące transakcji zawartych w punktach akceptujących płatności kartami/bankomatów i wysyłane są drogą elektroniczną do MasterCard celem ich rozliczenia w systemie MasterCard,

* rozliczone przez MasterCard kwoty transakcji, po potrąceniu prowizji należnych Bankowi i MasterCard, przesyłane są przez MasterCard do agenta rozliczeniowego, który z kolei otrzymanymi kwotami uznaje rachunki punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi i pobiera swoją prowizję należną.

Usługa świadczona przez MasterCard na rzecz Banku polega zatem na przetworzeniu informacji, co w efekcie prowadzi do obciążenia odpowiednimi kwotami rachunków bankowych klientów Banku dokonujących zakupów w punktach akceptujących płatności kartami płatniczymi i wypłaty środków z bankomatów i przekazania tych kwot (po potrąceniu należnych Bankowi i MasterCard prowizji) agentowi rozliczeniowemu. Następnie otrzymanie przez agenta rozliczeniowego odpowiednich kwot od MasterCard, umożliwia mu przekazanie kwot na rachunki bankowe punktów akceptujących płatności kartami płatniczymi.

Zatem usługi nabywane od MasterCard skutkują przekazaniem środków pieniężnych pomiędzy rachunkami MasterCard a rachunkami klientów prowadzonymi przez Bank, a dodatkowo usługi te prowadzą do transferu środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych MasterCard tj.:

* pomiędzy MasterCard a agentami rozliczeniowymi,

* pomiędzy agentami rozliczeniowymi a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami MasterCard.

W przypadku transakcji realizowanych z użyciem kart płatniczych MasterCard, zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Konsekwencją nabywanych od MasterCard usług jest bowiem obciążenie rachunków (i) klientów Banku, (ii) MasterCard (iii) agentów rozliczeniowych oraz uznania odpowiednimi kwotami rachunków (i) MasterCard, (ii) agentów rozliczeniowych, oraz (iii) punktów akceptujących płatności dokonywane kartami MasterCard.

W konsekwencji tych rozliczeń, dochodzi do:

* wygaśnięcia zobowiązań podmiotów dokonujących zleceń płatności kartami płatniczymi, tj. klientów Banków do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie

* zaspokojenia wierzytelności punktów przyjmujących płatności kartami płatniczymi (usługodawców/producentów) z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych MasterCard.

Należy również zauważyć, że członkowie organizacji MasterCard (w tym banki - wydawcy kart (również Bank), banki sponsorujące, członkowie stowarzyszeni) zobowiązani są do przestrzegania i stosowania się do zasad MasterCard, które są zawarte w opracowanym przez MasterCard dokumencie "MasterCard Rules" oraz szeregu dokumentów regulujących w sposób szczegółowy poszczególne procesy związane z wydawnictwem kart (dalej jako "Zasady MasterCard").

Zasady MasterCard określają m.in. zasady odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w organizacji MasterCard. I tak kwestia odpowiedzialności podmiotów zrzeszonych w organizacji MasterCard uzależniona jest od podmiotu, którego działanie doprowadziło do naruszenia obowiązujących zasad oraz od etapu rozliczeń, na jakim dochodzić może do powstania straty w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Zgodnie z Zasadami MasterCard, w przypadku niespełnienia przez jednego z członków MasterCard zobowiązania wobec innego członka (w tym również związanych z transferem rozliczonych kwot pieniężnych), MasterCard może spełnić takie świadczenie w imieniu członka MasterCard, wstępując równocześnie w miejsce zaspokojonego wierzyciela (członka MasterCard).

Ponadto, jak zostało wskazane w Zasadach MasterCard, wszelkie straty poniesione przez MasterCard na skutek odpowiedzialności za błędy w wypełnianiu zobowiązań przez członków MasterCard, mogą zostać przypisane przez MasterCard do członków MasterCard w zakresie i czasie ustalonym przez MasterCard. Dodatkowo, zauważyć należy, że zgodnie z jedną z zasad zawartych w Zasadach MasterCard, od momentu przekazania środków na rzecz MasterCard, odpowiedzialność za ich utratę spoczywa na MasterCard. Mając to na uwadze uznać należy, że MasterCard ponosi odpowiedzialność za przekazanie środków pieniężnych na rzecz podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Tym samym odpowiedzialność MasterCard związana ze świadczoną usługą nie jest ograniczona wyłącznie do aspektów technicznych związanych z tą usługą gdyż MasterCard gwarantuje prawidłowe rozliczenie transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w tym transferu środków pieniężnych.

Usługa świadczona przez MasterCard umożliwia Bankowi zrealizowanie usługi świadczonej przez Bank na rzecz klientów, polegającej na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu oraz prowadzenia rachunków bankowych. Jednocześnie w związku z usługą nabywaną od MasterCard, Bank uczestniczy w procesie rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.Na usługę świadczoną przez MasterCard na rzecz Banku składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne MasterCard z tytułu świadczenia usług na rzecz Banku jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat stałych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach.

W szczególności na wynagrodzenie należne MasterCard z tytułu świadczonej na rzecz Banku usługi składają się następujące opłaty, które w zależności od charakteru wykonywanej czynności pobierane mogą być jednorazowo, miesięcznie, kwartalnie bądź w innych ustalonych okresach czasu:

* acquirer/issuer clearing i issuer settlement - opłata pobierana za rozliczone transakcje na podstawie raportów o dokonanych transakcjach

* acquirer assessment - opłaty za transakcje dokonane za pośrednictwem urządzeń należących do Banku,

* issuer assessment - opłaty za transakcje dokonane przez klientów Banku za pośrednictwem urządzeń należących do innych podmiotów,

* implementation services - grupa opłat pobierana za wsparcie Banku otrzymywane przy procesie przystępowania do sieci podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami MasterCard/implementacje usług/symulatory,

* international authorization fee/acquirer authorization/authorization Pay Now POS- opłata pobierana za przesłanie dokonanych autoryzacji dotyczących transakcji kartami płatniczymi,

* file transmission/file transmission - acquirer - opłata pobierana za przekazywanie informacji dotyczących transakcji i rozliczeń oraz dokumentów w postaci elektronicznej, na podstawie których MasterCard dokonuje rozliczeń i przesyła informacje zwrotne o rozliczeniach, pobieranych prowizjach,

* reports - opłata pobierana za przygotowanie raportów o rozliczanych transakcjach i innych raportów.

* license - to opłata za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN (numer BIN w systemie płatniczym służy do identyfikacji rodzaju karty płatniczej oraz podmiotu, który wydał kartę płatnicza),

* cold back up bronze network fee - opłata z tytułu utrzymywania dodatkowych łączy na wypadek awarii,

* ATM locator program fee/ATM locator internet - opłata pobierana za usługi związane z lokalizacją bankomatów,

* IPM acquirer - opłata pobierana za przetworzenie transakcji wypłat z bankomatów dokonywanych kartami MasterCard,

* GCMS/IPM - opłata za korzystanie z centralnego systemu rozliczeniowego MasterCard/obsługa plików rozliczeniowych,

* MCCR - opłata za transakcje, w ramach której waluta kraju posiadacza karty płatniczej jest inna niż waluta, w której posiadacz karty płatniczej dokonuje transakcji,

* EPI on line - opłata za dostęp do strony internetowej przeznaczonej dla członków organizacji MasterCard,

* acquirer/issuer cross border - opłata pobierana za każdą rozliczaną transakcję, gdzie kraj posiadacza karty jest inny niż kraj, w którym znajduje się punkt akceptujący płatności kartą

* maintenance - usługi wsparcia i utrzymania różnych systemów informatycznych oraz aplikacji wykorzystywanych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi,

* issuer cali referral - opłata za informacje/sygnały wysyłane do punktu, w którym dokonywana jest transakcja kartą płatniczą z żądaniem telefonicznego skontaktowania się z Bankiem w celu autoryzacji transakcji. Narzędzie to jest stosowane w celu zapobiegania i przeciwdziałania nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,

* security - opłaty za usługi związane z przeciwdziałaniem/zapobieganiem nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,

* investment fee - opłaty za możliwość korzystania ze scentralizowanego systemu rozliczeń pobierane za procesowanie na rzecz banku konkretnych plików IPM.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabywania przez Bank wskazanych wyżej usług, Bank na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien rozpoznać import usług zwolniony z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Bank stoi na stanowisku, że nabywana przez niego od MasterCard usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji, Bank rozpoznając import usług z tytułu nabywania tej usługi nie powinien naliczać podatku należnego od kwoty wynagrodzenia należnego MasterCard.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zdaniem Banku usługę świadczoną przez MasterCard należy uznać za usługę w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

MasterCard zarządza systemem rozliczania płatności dokonywanych przy użyciu kart płatniczych i jednocześnie jest jednym z uczestników tego procesu. Celem czynności wykonywanych przez MasterCard w ramach wspomnianego procesu jest doprowadzenie do skutecznego zrealizowania transakcji płatniczej dokonywanej kartą płatniczą lub wypłaty środków pieniężnych z bankomatu, poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku klienta Banku i przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek punktu akceptującego płatność kartą płatniczą w którym klient Banku dokonuje zakupu lub obciążenie rachunku klienta Banku z tytułu pobrania środków pieniężnych w bankomacie.

Mając na uwadze zakres czynności określony w stanie faktycznym wniosku, usługa wykonywana przez MasterCard zaliczona powinna być do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, więc w konsekwencji zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym kontekście, Bank chciałby również zwrócić uwagę na planowaną zmianę przepisów prawa wspólnotowego. Planowane zmiany dotyczą m.in.:

* Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1) (dalej jako: "Dyrektywa"),

* wprowadzenia Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM (2007) 746 wersja ostateczna/2 (dalej jako: "Rozporządzenie").

Celem planowanych zmian jest m.in. wprowadzenie jednolitych zasad dotyczących zwolnień od podatku VAT usług finansowych w obszarze wspólnego rynku. Zgodnie z planowanymi zmianami art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy w nowym brzmieniu stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z opodatkowania transakcje dotyczące depozytów finansowych oraz prowadzenia kont.

Jednocześnie projekt Rozporządzenia wskazuje kategorie czynności, które obejmuje definicja "prowadzenia kont". Do kategorii tych zaliczono m.in.:

* wpłaty, przelewy i wypłaty środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną

* usługi związane z kartami debetowymi oraz kartami elektronicznymi związanymi z określonym kontem,

* kompensaty oraz transfer funduszy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Zdaniem Banku, należy uznać, że usługa nabywana od MasterCard spełnia przesłanki uznania jej za usługę zwolnioną od podatku VAT również w świetle planowanych zmian prawa wspólnotowego. Zakres nabywanej od MasterCard usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, generalnie jest bowiem zbieżny z czynnościami wykonywanymi w ramach usługi prowadzenia kont.

Bank jest świadomy, że wymienione Rozporządzenie nie ma mocy obowiązującej, jednak stoi na stanowisku, że wskazane zmiany mogą stanowić swego rodzaju instrukcję, jak już obecnie, powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Planowane zmiany prawa wspólnotowego nie wynikają bowiem z zamiaru wprowadzenia zmian w zakresie zwolnień od podatku VAT. Ich celem jest natomiast doprecyzowanie w drodze odpowiednich przepisów prawnych obowiązującego już aktualnie zakresu zwolnień usług finansowych od podatku VAT, którego kształt w znacznym stopniu wynika z orzecznictwa ETS.

Prawidłowość powyższego toku rozumowania w odniesieniu do planowanych zmian prawa wspólnotowego potwierdza orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 319/08. W uzasadnieniu do wspomnianego orzeczenia Sąd przywołał właśnie przepisy projektu Rozporządzenia.

W efekcie, zdaniem Banku, wynagrodzenie uiszczane przez Bank w zamian za usługę świadczoną przez MasterCard powinno zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu nabywania usługi zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT tj. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego MasterCard z tytułu świadczonej na rzecz Banku usługi, charakteryzujący się:

* odrębnym ustalaniem opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard na rzecz Banku w ramach świadczonej usługi rozliczania płatności dokonywanych kartami płatniczymi, oraz

* uzależnieniem wysokości wynagrodzenia należnego MasterCard od ilości zrealizowanych transakcji dokonywanych kartami płatniczymi bądź wielkości obrotu realizowanego na transakcjach dokonywanych kartami płatniczymi MasterCard w punktach akceptujących takie płatności

- nie koliduje z uznaniem tej usługi jako usługi zwolnionej od podatku VAT.

Ustalane bowiem przez MasterCard opłaty z tytułu wykonywania przez MasterCard poszczególnych czynności w ramach świadczonej usługi, stanowią element wynagrodzenia należnego MasterCard z tytułu świadczenia przez nią kompleksowej usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart MasterCard. Wszystkie czynności realizowane przez MasterCard mają bowiem na celu prawidłowe przeprowadzenie procesu rozliczenia transakcji dokonywanej z użyciem karty płatniczej. W efekcie, wynagrodzenie należne MasterCard, na które składają się poszczególne opłaty ponoszone przez Bank, nie powinno być obciążone podatkiem VAT.

Dla podkreślenia prawidłowości zaklasyfikowania nabywanej od MasterCard usługi, jako usługi podlegającej zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, przywołać można interpretację Ministra Finansów wydaną w podobnym stanie faktycznym. Interpretacja ta została wydana już w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM, organ ten potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego przez podatnika, że usługi nabywane w celu rozliczenia transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, stanowią kompleksową usługę podlegającą zwolnieniu od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. " (...) opłaty płacone na rzecz M. ponoszone w związku z czynnościami realizowanymi przez M. uznane powinny być za wynagrodzenie należne z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozliczania transakcji realizowanych przy użyciu kart M. zwolnionej z podatku VAT".

Reasumując, zdaniem Banku, usługę świadczoną przez MasterCard na rzecz Banku należy uznać za usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W związku z tym, Bank rozpoznając import usług z tego tytułu, nie powinien naliczać podatku VAT należnego w odniesieniu do wynagrodzenia należnego MasterCard.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Przy czym stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do ust. 2 niniejszego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza tego podatku.

Ponadto w myśl ust. 3 cytowanego artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe. W odniesieniu do rozliczania transakcji dokonywanych kartami MasterCard, Bank nabywa od MasterCard z siedzibą w Unii Europejskiej usługę polegającą, w szczególności na:

* przesyłaniu do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy,

* przekazywaniu do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków,

* obsłudze procesów reklamacyjnych,

* udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych,

* blokowaniu kart płatniczych,

* udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, oraz

* innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (włączając alerty bezpieczeństwa).

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy, w związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia a tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Wobec tego nabycie przez Wnioskodawcę, spełniającego warunki określone w art. 17 ust. 3 ustawy, przedmiotowych usług od osoby prawnej, nieposiadającej siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu na terenie kraju.

Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do opodatkowania importu nabytych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 znowelizowanej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy czym stosownie do ust. 14 niniejszego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z przedmiotowego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca oferuje klientom karty płatnicze debetowe i kredytowe oraz umożliwia klientom wykonywanie transakcji przy użyciu kart płatniczych. W odniesieniu do rozliczania transakcji dokonywanych kartami MasterCard Wnioskodawca nabywa od MasterCard z siedzibą w Unii Europejskiej usługę polegającą, w szczególności na:

* przesyłaniu do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) w celu potwierdzenia, czy Bank wyraża zgodę na przeprowadzenie transakcji. Decyzja ta może w szczególności być wydana po sprawdzeniu przez Bank, czy na rachunku posiadacza karty znajdują się wystarczające środki finansowe do dokonania tego zakupu lub czy posiada on odpowiedni limit kredytowy,

* przekazywaniu do Banku wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Bank obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków,

* obsłudze procesów reklamacyjnych,

* udzielaniu dostępu do informacji o kartach zatrzymanych,

* blokowaniu kart płatniczych,

* udzielaniu dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, oraz

* innych czynności mających na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (włączając alerty bezpieczeństwa).

Jak wskazuje Wnioskodawca usługa świadczona przez MasterCard umożliwia Wnioskodawcy zrealizowanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klientów, polegającej na wydawaniu kart płatniczych i umożliwieniu wykonywania operacji przy ich użyciu oraz prowadzenia rachunków bankowych. Na usługę świadczoną przez MasterCard na rzecz Wnioskodawcy składa się szereg różnych czynności. Wynagrodzenie należne MasterCard z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy jest ustalane, jako suma opłat za poszczególne czynności wykonywane przez MasterCard w ramach świadczonej usługi. Wysokość tych opłat (niezależnie od opłat stałych, np. licencyjnych za zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN) najczęściej jest uzależniona od ilości zrealizowanych transakcji bądź od obrotu osiągniętego na transakcjach zrealizowanych w punktach akceptujących płatności dokonywane kartami płatniczymi/bankomatach.

W szczególności na wynagrodzenie należne MasterCard z tytułu świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi składają się opłaty, które w zależności od charakteru wykonywanej czynności pobierane mogą być jednorazowo, miesięcznie, kwartalnie bądź w innych ustalonych okresach czasu. Przy tym Wnioskodawca wskazuje, iż opłaty pobieraną są za:

* rozliczone transakcje na podstawie raportów o dokonanych transakcjach,

* transakcje dokonane za pośrednictwem urządzeń należących do Banku,

* transakcje dokonane przez klientów Wnioskodawcy za pośrednictwem urządzeń należących do innych podmiotów,

* wsparcie Wnioskodawcy otrzymywane przy procesie przystępowania do sieci podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami MasterCard/implementacje usług/symulatory,

* przesłanie dokonanych autoryzacji dotyczących transakcji kartami płatniczymi,

* przekazywanie informacji dotyczących transakcji i rozliczeń oraz dokumentów w postaci elektronicznej, na podstawie których MasterCard dokonuje rozliczeń i przesyła informacje zwrotne o rozliczeniach, pobieranych prowizjach,

* przygotowanie raportów o rozliczanych transakcjach i innych raportów,

* zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN (numer BIN w systemie płatniczym służy do identyfikacji rodzaju karty płatniczej oraz podmiotu, który wydał kartę płatnicza),

* utrzymywanie dodatkowych łączy na wypadek awarii,

* usługi związane z lokalizacją bankomatów,

* przetworzenie transakcji wypłat z bankomatów dokonywanych kartami MasterCard,

* korzystanie z centralnego systemu rozliczeniowego MasterCard/obsługa plików rozliczeniowych,

* transakcje, w ramach której waluta kraju posiadacza karty płatniczej jest inna niż waluta, w której posiadacz karty płatniczej dokonuje transakcji,

* dostęp do strony internetowej przeznaczonej dla członków organizacji MasterCard,

* każdą rozliczaną transakcję, gdzie kraj posiadacza karty jest inny niż kraj, w którym znajduje się punkt akceptujący płatności kartą,

* usługi wsparcia i utrzymania różnych systemów informatycznych oraz aplikacji wykorzystywanych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi,

* informacje/sygnały wysyłane do punktu, w którym dokonywana jest transakcja kartą płatniczą z żądaniem telefonicznego skontaktowania się z Bankiem w celu autoryzacji transakcji. Narzędzie to jest stosowane w celu zapobiegania i przeciwdziałania nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,

* usługi związane z przeciwdziałaniem/zapobieganiem nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,

* możliwość korzystania ze scentralizowanego systemu rozliczeń pobierane za procesowanie na rzecz banku konkretnych plików IPM.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy z tytułu nabywania wskazanych usług, Wnioskodawca powinien rozpoznać import usług zwolniony z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowego zapytania wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż nabywane od MasterCard usługi mają charakter usługi kompleksowej, nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Trudno uznać, że nabywane od usługodawcy, tj. MasterCard świadczenia stanowią z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość skoro wynagrodzenie za poszczególne czynności może być naliczane odrębnie, na co wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia dla MasterCard.

Ponadto trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Co więcej nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku czynności winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Zatem w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład nabywanych od MasterCard usług korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 czynnościami bankowymi są prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy czynnością bankową jest również (...) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Odnosząc opisane powyżej przepisy prawa podatkowego do zakresu sprawy stwierdzić należy, iż nabywane usługi nie spełniają żadnej z przesłanek opisanych w ww. przepisach. Aby przeanalizować powyższy problem należy odnieść się do problematyki usług o charakterze finansowym uregulowanym w przepisach prawa bankowego. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 5 ustawy czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Wykonywane przez MasterCard usługi stanowią jedynie czynności faktyczne - obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usługi "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" nie obejmują swym zakresem usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez MasterCard, nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Wnioskodawcę. MasterCard bowiem nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia Wnioskodawcy określone rozwiązania wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, bowiem usługodawca nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Wnioskodawcę umów z innymi podmiotami. Czynności nabywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do obsługi procesów związanych z wykonywaniem umów już zawartych, a nie ich zawieraniem. W żadnym przypadku usługodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik Wnioskodawcy w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

Zatem należy uznać, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W kontekście objęcia zwolnieniem usług nabywanych przez Wnioskodawcę z art. 43 ust. 13 ustawy należy wskazać, iż zwolnienie czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych było przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Ponadto aby zaliczyć daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyroki C-2/95 SDC pkt 66, ale także C-235/00 CSC pkt 25, C-169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).

Zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne "Czy art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy <...> należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT...".

Trybunał odwołując się do wcześniejszych orzeczeń uznał, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 5 omawianej dyrektywy.

W dalszej części orzeczenia Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, "że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (...) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (...) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech."

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis "należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym".

Uwzględniając powyższe należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Zatem należy dokonać szczegółowej analizy wymienionych we wniosku czynności nabywanych od MasterCard pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Zdaniem Organu nabywana od MasterCard usługa przesyłania do Banku zapytań akceptacyjnych (autoryzacyjnych) transakcji wykonanych przy użyciu kart prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Z opisu sprawy wynika, że dana czynność jest wykonana poprzez uzyskanie bądź odmowę uzyskania potwierdzenia autoryzacji dla takiej transakcji przez Wnioskodawcę. Należy wskazać, iż takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Również usługi rozliczania transakcji należy uznać za czynności prowadzące do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Także przekazanie Wnioskodawcy wiadomości rozliczeniowych od agenta rozliczeniowego, na podstawie których Wnioskodawca obciąża rachunki posiadaczy kart płatniczych i przekazuje do MasterCard odpowiednie kwoty z tych rachunków, nie jest czynnością czysto techniczną.

Wszystkie ww. usługi, które Wnioskodawca nabywa od MasterCard spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla usługi finansowej, nie występujące w innej dziedzinie życia).

Pozostałe wymienione we wniosku usługi nabywane od MasterCard takie jak:

* obsługa procesów reklamacyjnych,

* udzielanie dostępu do informacji o kartach zatrzymanych,

* blokowanie kart płatniczych,

* udzielanie dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji,

* otrzymywanie wsparcia przy procesie przystępowania do sieci podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami MasterCard/implementacje usług/symulatory,

* przygotowanie raportów o rozliczanych transakcjach i innych raportów,

* zarządzanie numerami identyfikacyjnymi BIN (numer BIN w systemie płatniczym służy do identyfikacji rodzaju karty płatniczej oraz podmiotu, który wydał kartę płatnicza),

* utrzymywanie dodatkowych łączy na wypadek awarii,

* usługi związane z lokalizacją bankomatów,

* przetworzenie transakcji wypłat z bankomatów dokonywanych kartami MasterCard,

* korzystanie z centralnego systemu rozliczeniowego MasterCard/obsługa plików rozliczeniowych,

* dostęp do strony internetowej przeznaczonej dla członków organizacji MasterCard,

* usługi wsparcia i utrzymania różnych systemów informatycznych oraz aplikacji wykorzystywanych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi,

* informacje/sygnały wysyłane do punktu, w którym dokonywana jest transakcja kartą płatniczą z żądaniem telefonicznego skontaktowania się z Bankiem w celu autoryzacji transakcji. Narzędzie to jest stosowane w celu zapobiegania i przeciwdziałania nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,

* usługi związane z przeciwdziałaniem/zapobieganiem nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi,

* możliwość korzystania ze scentralizowanego systemu rozliczeń pobierane za procesowanie na rzecz banku konkretnych plików IPM

- stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. Trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych (dokonywanie płatności przy użyciu kart) tj. właściwe tylko i wyłącznie dla tych transakcji i nie występujące w żadnej innej dziedzinie życia, czynności polegające na przeprowadzeniu procedur reklamacyjnych, przekazywanie informacji, czynności związanych z zachowaniami niezgodnymi z regulaminem i inne wymienione wyżej. Zaznaczyć należy, iż w trakcie świadczenia ww. usług, usługodawca nie ingeruje (inaczej niż w przypadku np. autoryzacji transakcji) w proces dokonywania płatności przy użyciu karty. Niewątpliwie niektóre z tych czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania przedmiotowych transakcji jednak nie można uznać, że fakt, iż dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania, że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia (por. wyrok TSUE C-2/95).

W tym miejscu należy podkreślić, iż w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, sąd uznał, że usługi polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że usługi, których zakres obejmuje czysto techniczne czynności, nie ingerują w treść przekazywanej informacji.

Reasumując, Wnioskodawca z tytułu nabywania od MasterCard usług obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowania kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację oraz rozliczanie transakcji, otrzymywania wsparcia przy procesie przystępowania do sieci podmiotów biorących udział w rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami MasterCard/implementacje usług/symulatory, przygotowania raportów o rozliczanych transakcjach i innych raportów, zarządzania numerami identyfikacyjnymi BIN, utrzymywania dodatkowych łączy na wypadek awarii, usług związanych z lokalizacją bankomatów, usług przetworzenia transakcji wypłat z bankomatów dokonywanych kartami MasterCard, usług korzystania z centralnego systemu rozliczeniowego MasterCard/obsługa plików rozliczeniowych, usług dostępu do strony internetowej przeznaczonej dla członków organizacji MasterCard, usługi wsparcia i utrzymania różnych systemów informatycznych oraz aplikacji wykorzystywanych w procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, usług wysyłania informacji/sygnałów do punktu, w którym dokonywana jest transakcja kartą płatniczą z żądaniem telefonicznego skontaktowania się z Bankiem w celu autoryzacji transakcji, usług związanych z przeciwdziałaniem/zapobieganiem nadużyciom w obszarze transakcji realizowanych kartami płatniczymi, usług możliwość korzystania ze scentralizowanego systemu rozliczeń pobierane za procesowanie na rzecz banku konkretnych plików IPM winien rozpoznać import usług i opodatkować go podstawową stawką podatku, tj. 23%. Natomiast w przypadku nabycia od MasterCard pozostałych wskazanych we wniosku usług Wnioskodawca winien rozpoznać import usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007 r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej tut. Organ pragnie zauważyć, iż powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. L Nr 77, s. 1. Należy jednak zauważyć, iż ww. projekt rozporządzania przedstawia uregulowania, które zostały oparte na dorobku orzeczniczym TSUE. Koncepcja warunków jakie muszą spełniać usługi ubezpieczeniowe i finansowe aby można było zastosować zwolnienie od podatku od wartości dodanej jest przeniesieniem wytycznych jakie płyną z powołanych w ww. interpretacji wyroków Trybunału. Zgodnie z projektem rozporządzenia usługi winny stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz niezbędne do ich realizacji. Powyższe rozporządzenie zawiera szczegółowy wykaz rodzajów działalności, które posiadają specyficzne i istotne cechy usług zwolnionych. Równocześnie określa, które usługi pomimo spełnienia wymaganych kryteriów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Wśród tych usług unijny prawodawca wymienia np. zadania administracyjne, sprawdzanie tożsamości, wynajem terminali lub innych urządzeń służących do dokonywania płatności kartą. Zatem należy uznać, iż planowane rozporządzenie potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Organ w wydanej interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że powołana przez Stronę interpretacja indywidualna jest jednym z wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie.

Co więcej zauważyć należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.