IPPP3/443-398/09-2/MM - Usługi ciągłe a obowiązek podatkowy w VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 15 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dopuszczalności wystawiania faktur VAT przed całkowitym wykonaniem świadczeń, których te faktury dotyczą - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności wystawiania faktur VAT przed całkowitym wykonaniem świadczeń, których te faktury dotyczą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką") prowadzi działalność w zakresie organizowania kampanii reklamowych. Spółka otrzymuje od klientów zlecenia polegające na świadczeniu pomocy przy opracowywaniu i przeprowadzeniu kampanii, a następnie nabywa od dostawców mediów (kontrahentów) odpowiednią ilość czasu antenowego w telewizji, radiu lub powierzchni reklamowej w prasie / reklamie zewnętrznej etc. Usługę Spółka uważa za wykonaną w danym miesiącu, w momencie otrzymania od dostawcy mediów faktur VAT. W ciągu 7 dni od wykonania usługi (otrzymania faktury od dostawcy mediów), Wnioskodawca wystawia klientom fakturę sprzedaży VAT z tytułu prowizji i zakupu czasu lub przestrzeni reklamowej.

Wnioskodawca podpisał umowę z nowym klientem, której przedmiotem jest, wykonywanie przez Spółkę na zlecenie klienta usług w zakresie doradztwa i planowania kampanii oraz zakup Przestrzeni Reklamowych. Świadczenie przez Wnioskodawcę usług będących przedmiotem umowy będzie polegać w szczególności na:

Wnioskodawca, z tytułu zakupu czasu i przestrzeni zleconych do emisji w danym miesiącu w trybie i na zasadach opisanych w niniejszej Umowie będzie wystawiać dla Klienta faktury VAT za poszczególne kampanie wraz z należytym wynagrodzeniem Wnioskodawcy na podstawie zaakceptowanych przez Klienta Mediaplanów (zaakceptowanych kosztorysów).

Faktury będą wystawiane 15 dnia miesiąca, w podziale na poszczególne kampanie mediowe, a także na poszczególne typy mediów - na życzenie Klienta.

Ostateczne rozliczenie kosztów usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w danym miesiącu i prowizji należnej Wnioskodawcy zostanie dokonane po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od dostawców mediów faktur VAT, potwierdzających realizację kampanii. Wnioskodawca wystawi faktury korygujące do faktur wystawionych na podstawie zaakceptowanych przez Klienta Mediaplanów. Spółka zobowiązuje się dołożyć wszelkiej staranności w uzyskaniu powyższych dokumentów oraz informacji od dostawców mediów w takich terminach, aby ostateczne rozliczenie kosztów usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, mogło nastąpić nie później niż ostatniego dnia miesiąca następnego po zakończeniu kampanii. W terminie wystawienia faktury korygującej Wnioskodawca prześle do Klienta kopie faktur od Dostawców mediów oraz raport podsumowujący kampanię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku w opisanym powyżej stanem faktycznym - na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn zm; dalej: "ustawa o VAT"), a także w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Wnioskodawca prosi o potwierdzenie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje, iż terminy wystawienia faktury zostały określone w przywołanym rozporządzeniu w sprawie fakturowania. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W ocenie Spółki przyjęte w powyższym przepisie określenie "nie później niż" nie pozostawia wątpliwości, iż faktura powinna być wystawiona najpóźniej w siódmym dniu od wykonania usługi. Zatem, według Spółki w świetle brzmienia wskazanego przepisu, ustanawiającego zasadę ogólną istnieje ograniczenie jedynie co do najpóźniejszego terminu wystawienia faktury, brak jest natomiast ograniczeń co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury. Ponadto, zdaniem Spółki należy zauważyć, iż jako odstępstwo od zasady ogólnej dla ściśle określonych kategorii czynności ustawodawca wyznaczył nie tylko najpóźniejszy, ale również najwcześniejszy termin wystawienia faktury. Zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie fakturowania, w przypadku czynności, dla których ustalono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, powyższe ograniczenie co do najwcześniejszego terminu wystawienia faktury nie dotyczy jednak czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych, czyli m.in. usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, czyli usług świadczonych przez Spółkę w zakresie organizowania kampanii reklamowych. Dodatkowo Spółka podkreśla, iż możliwość wystawienia faktury przed wykonaniem usługi przewiduje pośrednio art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis reguluje skutki wystawienia faktury przed wykonaniem usługi po stronie usługobiorcy, w szczególności, w przypadku, gdy usługobiorca otrzyma fakturę przed wykonaniem usługi, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą wykonania usługi. Stąd, w ocenie Spółki należy uznać iż - określając wskazane implikacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury - ustawodawca potwierdza jednocześnie możliwość wystawiania faktur przed wykonaniem usługi. Konsekwentnie, według Spółki należy stwierdzić, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. dotyczące terminu wystawienia faktury nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem (częściowym wykonaniem) usługi. Tym samym, przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują zakazu wystawienia faktury w trakcie realizacji usługi.

W przekonaniu Spółki powyższa konkluzja została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r. (sygn. akt III RN 134/01). Wyrok ten został wydany pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku o akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., tzw. "stara ustawa o VAT",), jednakże w omawianym zakresie powinien być uznany za nadal aktualny, w związku z czym powinien znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do interpretacji obecnie obowiązujących przepisów o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego we wskazanym wyroku: "żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazuje, iż początkiem terminu, od którego można wystawić fakturę jest dzień dokonania czynności; takiego nakazu nie można wywodzić również z przepisów rozporządzenia". W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl zaś art. 106 ust. 3 ustawy o VAT przepis m.in. ust. 1 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania reguluje rozdział 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej "rozporządzeniem".

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3 rozporządzenia.

Stosownie do § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9. (§ 10 ust. 6 rozporządzenia).

Natomiast stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (§ 11 ust. 3 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania kampanii reklamowych. Spółka otrzymuje od klientów zlecenia polegające na świadczeniu pomocy przy opracowywaniu i przeprowadzeniu kampanii, a następnie nabywa od dostawców mediów (kontrahentów) odpowiednią ilość czasu antenowego w telewizji, radiu lub powierzchni reklamowej w prasie/reklamie zewnętrznej etc. Usługę Spółka uważa za wykonaną w danym miesiącu, w momencie otrzymania od dostawcy mediów faktur VAT. W ciągu 7 dni od wykonania usługi (otrzymania faktury od dostawcy mediów), Wnioskodawca wystawia klientom fakturę sprzedaży VAT z tytułu prowizji i zakupu czasu lub przestrzeni reklamowej. Faktury będą wystawiane 15 dnia miesiąca, w podziale na poszczególne kampanie mediowe, a także na poszczególne typy mediów - na życzenie Klienta. Ostateczne rozliczenie kosztów usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w danym miesiącu i prowizji należnej Wnioskodawcy zostanie dokonane po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od dostawców mediów faktur VAT, potwierdzających realizację kampanii. Wnioskodawca wystawi faktury korygujące do faktur wystawionych na podstawie zaakceptowanych przez Klienta Mediaplanów. Spółka zobowiązuje się dołożyć wszelkiej staranności w uzyskaniu powyższych dokumentów oraz informacji od dostawców mediów w takich terminach, aby ostateczne rozliczenie kosztów usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, mogło nastąpić nie później niż ostatniego dnia miesiąca następnego po zakończeniu kampanii. W terminie wystawienia faktury korygującej Wnioskodawca prześle do Klienta kopie faktur od Dostawców mediów oraz raport podsumowujący kampanię. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy Spółka będzie mogła udokumentować swoje usługi w ten sposób, że każdego 15 dnia miesiąca Spółka wystawi faktury uwzględniające całą wartość miesięcznego wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług, tj. Spółka wystawi faktury przed całkowitym wykonaniem świadczeń, których te faktury dotyczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że przepisy te nie zezwalają Podatnikowi wystawiania faktur VAT przed faktycznym wykonaniem całości usługi (w tym miejscu należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca otrzymywał zaliczki uprawniające go do wystawiania faktur VAT za częściowe wykonanie usług w zakresie organizowania kampanii reklamowych). Z literalnego brzmienia art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT wynika, że fakturę VAT wystawia się wówczas, gdy dokonano sprzedaży (wykonano całość usługi). Natomiast wystawienie faktury przed wykonaniem całości usług na pewno nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, żadnej transakcji, a więc żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie można więc w tym konkretnym stanie faktycznym, w którym Spółka każdego 15 dnia miesiąca wystawi faktury VAT uwzględniające całą wartość miesięcznego wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług, a dopiero później faktycznie wykona całość tych usług, ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług takiej sytuacji nie przewidują.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie ma możliwości wystawiania faktur VAT w dniu 15 miesiąca, kiedy to w całości nie wykonał świadczonych przez siebie usług udokumentowanych tymi fakturami w zakresie organizowania kampanii reklamowych (będzie miał taką możliwość dopiero po wykonaniu ich w całości) nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż ostatecznie rozliczy te usługi (w postaci wystawionych faktur korygujących do faktur wystawianych w 15 dniu miesiąca na podstawie zaakceptowanych przez klienta Mediaplanów) po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od Dostawców mediów faktur VAT potwierdzających realizację kampanii. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy usługi organizowania kampanii reklamowych będą wykonane w danym miesiącu dopiero w momencie otrzymania od dostawcy mediów faktur VAT. Wtedy też w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi (otrzymania faktury od dostawcy mediów) Wnioskodawca wystawi poszczególnym klientom faktury VAT za wykonanie w całości swoich usług (z tytułu prowizji i zakupu czasu lub przestrzeni reklamowej). Obowiązek ich ostatecznego rozliczenia powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT za wykonane w całości usługi organizowania kampanii reklamowych nie później jednak niż 7 dnia od wykonania tych usług.

Reasumując, mając na względzie powołane wyżej przepisy stwierdzić, iż zaprezentowany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania usług organizowania kampanii reklamowych należy uznać za nieprawidłowy. Wnioskodawca jest zobowiązany wystawiać na rzecz swoich klientów faktury VAT dokumentujące całość ww. usług (a nie tylko ich część) oraz powinien je rozliczać z chwilą ich wystawienia nie później jednak niż 7 dnia od wykonania tych usług.

Jednocześnie tut. organ podatkowy informuje, że jeżeli nastąpi ewentualna zapłata przez klientów za częściowe wykonanie usług w zakresie organizowania kampanii reklamowych Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić faktury zaliczkowe, które zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT podlegają rozliczeniu z chwilą ich otrzymania w tej części.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uprzejmie informuje, iż w przedmiotowej sprawie nie odniósł się do przywołanego przez Spółkę we wniosku wyroku Sądu Najwyższego. Na uwagę zwraca fakt, iż powyższy wyrok jest rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.