IPPP3/443-395/09-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zrzeczenia się członka spółdzielczych praw do lokali na rzecz spółdzielni - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zrzeczenia się członka spółdzielczych praw do lokali na rzecz spółdzielni.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W związku z prowadzoną działalnością Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej jako: Spółdzielnia") jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W 2001 r. Zarząd Spółdzielni przydzielił spółce D. S.A. (dalej jako Członek Spółdzielni"), spółdzielcze własnościowe prawa do następujących lokali użytkowych w W:

* lokal użytkowy nr 128 o powierzchni użytkowej 160,97 m² w budynku przy Al. K..,

* lokal użytkowy nr 134 o powierzchni użytkowej 61,00 m² w budynku przy Al. K..,

* lokal użytkowy nr 135 o powierzchni użytkowej 216,19 m² w budynku przy Al. K...,

* lokal użytkowy nr 201 o powierzchni użytkowej 113,00 m² w budynku przy Al. K..,

* lokal użytkowy nr 202 o powierzchni użytkowej 78,51 m² w budynku przy Al. K...,

* lokal użytkowy nr 203 o powierzchni użytkowej 56,20 m² w budynku przy Al. K...,

* lokal użytkowy nr 204 o powierzchni użytkowej 160,97 m² w budynku przy Al. K...,

* lokal użytkowy nr 205 o powierzchni użytkowej 60,00 m² w budynku przy Al. K...,

* lokal użytkowy nr 208 o powierzchni użytkowej 55,40 m² w budynku przy Al. K....,

* lokal użytkowy nr 210 o powierzchni użytkowej 61,40 m² w budynku przy Al. K....,

* lokal użytkowy nr 212 o powierzchni użytkowej 70,00 m² w budynku przy Al. K...,

* lokal użytkowy nr 213 o powierzchni użytkowej 186,91 m² w budynku przy Al. K...,

* lokal użytkowy nr 214 o powierzchni użytkowej 71,16 m² w budynku przy Al. K.....,

* lokal użytkowy nr 215 o powierzchni użytkowej 78,51 m² w budynku przy Al. K....;

(dalej łącznie jako: "Lokale").

W świetle obowiązujących wówczas przepisów, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do Lokali nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT), w związku z czym Spółdzielnia nie naliczyła podatku VAT należnego z tego tytułu. Członek Spółdzielni pokrył w całości umówione wkłady budowlane i protokolarnie objął Lokale w użytkowanie. Członek Spółdzielni nie ponosił wydatków na ulepszenie Lokali, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Członek Spółdzielni zamierzał w 2005 r. zrzec się przysługujących mu spółdzielczych własnościowych praw do Lokali na rzecz Spółdzielni.

W związku z powyższym, pismem z dnia 11 lutego 2005 r. Spółdzielnia zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik MUS") z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o VAT. W przedmiotowym piśmie Spółdzielnia wniosła o potwierdzenie jej stanowiska, zgodnie z którym zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczych własnościowych praw do Lokali nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2005 r. nr 1472/RPP1/443-114/O5/TM Naczelnik MUS uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe stwierdzając, że zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczych własnościowych praw do Lokali stanowić będzie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał decyzję z dnia 23 lutego 2006 r. nr 1401/HTII/4407/14-6/05/BM, w której zmienił postanowienie Naczelnika MUS uznając, że zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczych własnościowych praw do Lokali będzie podlegało opodatkowaniu jako dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Spółdzielnia wniosła skargę na ww. decyzję, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie, między innymi, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku zrzeczenia się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczych własnościowych praw do Lokali.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika US. Przyczyną uwzględniania skargi było uznanie przez Sąd, iż Spółdzielnia w niniejszej sprawie nie była podmiotem uprawnionym do wystąpienia o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, albowiem zadane pytanie dotyczyło opodatkowania kwoty, jaką Spółdzielnia jest zobowiązana wypłacić swemu członkowi w związku ze zrzeczeniem się przez niego na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zdaniem WSA, w tej sytuacji to nie Spółdzielnia byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od wypłaconej członkowi kwoty, lecz ten, kto tę kwotę otrzymał w zamian za zrzeczenie się praw do lokalu (czyli Członek Spółdzielni). W ocenie WSA, skoro Spółdzielnia nie wykonała w omawianym przypadku żadnej (tj. ani odpłatnej ani nieodpłatnej) dostawy towaru czy usługi, to zadane przez nią pytanie nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, zarzucając WSA naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT) jak i przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, iż Spółdzielnia w związku z prowadzoną działalnością jest podatnikiem VAT, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego i to ją będą obciążać skutki ewentualnego błędnego obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem organu brak wiedzy po stronie Spółdzielni, co do zakresu zastosowania art. 5 ustawy o VAT może skutkować określeniem nieprawidłowej kwoty należnego Członkowi Spółdzielni wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się prawa do lokali użytkowych oraz stwarza stan niepewności prawnej, co do możliwości skorzystania z ewentualnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zidentyfikowanie charakteru prawno-podatkowego czynności Członka Spółdzielni leżało w interesie prawnym Spółdzielni który mieścił się w granicach pojęcia indywidualnej sprawy o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. pełnomocnik Spółdzielni wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgadzając się z zawartymi w niej argumentami.

Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA Kopia ww. wyroku stanowi załącznik nr 1 do niniejszego wniosku.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA uznał za bezpodstawne zawężanie użytego w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r.) pojęcia indywidualnej sprawy co do którego podatnik może wystąpić z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jedynie do sytuacji, które rodzą u niego obowiązek podatkowy. Zdaniem NSA podatnik ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji w każdej indywidualnej sprawie która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej Jeżeli zatem Spółdzielnia jako podatnik VAT wystąpiła z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w kwestii od której rozstrzygnięcia zależy czy czynność, która bezpośrednio dotyczy tej Spółdzielni (zrzeczenie się przez jej członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) podlega opodatkowaniu VAT (z czym wiąże się ewentualne prawo Spółdzielni do obniżenia podatku należnego o ewentualny podatek naliczony od tej transakcji) to nie może budzić wątpliwości że złożony przez nią wniosek o udzielenie interpretacji dotyczy jej indywidualnej sprawy w podatku VAT, gdyż żądana interpretacja ma wpływ na jej sytuację prawnopodatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia (deklarowania) podatku. W związku z tym, w ocenie NSA ograniczenie podmiotów uprawnionych do występowania z wnioskiem wyłącznie do podatników bezpośrednio zobowiązanych do zapłaty podatku należnego o podatek naliczony naruszało wskazany w skardze kasacyjnej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadniało uchylenie przez NSA zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania tj. merytorycznego rozpatrzenia wniosku o interpretację.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 236/09 WSA uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika MUS z dnia 21 lutego 2005

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA nie podzielił poglądu wyrażonego przez organy podatkowe zgodnie z którym zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni spółdzielczych własnościowych praw do Lokali na rzecz Spółdzielni podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W pierwszej kolejności Sąd podkreślił, iż z literalnego brzemienia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wynika, iż prawodawca przyjął konstrukcję prawną z której wynika iż ustanowienie określonych rodzajów praw stanowi dostawę towarów. Jak podkreślił WSA skoro w katalogu czynności prawnych zawartym w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie znalazło się zrzeczenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego to przyjmując założenie racjonalnego ustawodawcy należy dojść do wniosku, że ustawodawca nie miał zamiaru objęcia takiej czynności ustawą o VAT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby zrzeczenie się spółdzielczego prawa stanowiło odpłatną dostawę towarów WSA zwrócił ponadto uwagę na fakt iż z chwilą zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu prawo to wygasa a rozliczenia, które następują po jego wygaśnięciu, mają jedynie na celu zwrot uprawnionemu pieniędzy wcześniej zapłaconych. WSA nie zgodził się również że stanowiskiem Naczelnika MUS z którego wynikało, iż zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd uznał za błędne rozumowanie organu pierwszej instancji który to, posiłkując się brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy zaliczyć do katalogu wartości niematerialnych i prawnych, którego zrzeczenie się na rzecz Spółdzielni stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W pierwszej kolejności WSA podkreślił, iż z chwilą zrzeczenia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu wygasa i tym samym nie może przejść na Spółdzielnię. Ponadto zdaniem WSA przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest tożsame ze zrzeczeniem się tych praw. Jak podkreślił WSA przeniesienie prawa oznacza przelanie, przekazanie go innemu podmiotowi podczas gdy w wypadku zrzeczenia się prawo to wygasa a więc nie przechodzi na inną osobę. Dodatkowo Sąd wskazał iż usługa sama w sobie jest świadczeniem ekwiwalentnym co oznacza ze w zamian za zrzeczenie się prawa Spółdzielnia winna wypłacić ekwiwalent albo dokonać usługi na rzecz Członka. Tymczasem wypłata na rzecz Członka Spółdzielni który zrzekł się prawa do lokalu wartości rynkowej tego prawa nie stanowi w ocenie WSA takiego ekwiwalentu, gdyż jest to de facto zwrot wniesionego przez Członka wkładu budowlanego i innych świadczeń, które był on zobowiązany uiszczać na rzecz Spółdzielni.

Kopia przytoczonego powyżej wyroku WSA stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku.

W przyszłości Członek Spółdzielni zamierza zrzec się przysługujących mu spółdzielczych własnościowych praw do Lokali na rzecz Spółdzielni. Zrzeczenie nastąpi w formie aktu notarialnego i zgodnie z art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego skutkuje wygaśnięciem tych praw.

W świetle art. 1711 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 nr 119 poz. 1116 z późn. zm. dalej jako ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych) wygaśnięcie spółdzielczych własnościowych praw do Lokali będzie się wiązało z koniecznością wypłacenia przez Spółdzielnię Członkowi Spółdzielni wartości rynkowej Lokali ustalonej w sposób przewidziany w art. 1711 ust. 2 ustawy.

Ze względu na zmiany przepisów wprowadzone mocą ostatnich nowelizacji ustawy o VAT w szczególności w zakresie zwolnień z opodatkowania w odniesieniu do dostaw nieruchomości a także fakt, iż przed ich wprowadzeniem nie nastąpiło zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni spółdzielczych własnościowych praw do Lokali na rzecz Spółdzielni, Spółdzielnia zdecydowała się wystąpić o wydanie interpretacji przepisów obowiązujących w chwili obecnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz przysługujących mu spółdzielczych własnościowych praw do Lokali:

* będzie stanowiło podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) albo odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

* będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

* będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W efekcie, czy dokonanie takich czynności prawnych pomiędzy Spółdzielnią a jej Członkiem skutkuje powstaniem po stronie Spółdzielni ewentualnego podatku naliczonego, o który mogłaby ona obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. I ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym między innymi:

* ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT);

* zbycie praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT za pierwsze zasiedlenie uznaje się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Dodatkowo, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

Zdaniem Spółdzielni, zrzeczenie się przez jej Członka spółdzielczych własnościowych praw do Lokali nie będzie stanowiło ani odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), ani odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Niezależnie od powyższego, przyjmując nawet, że zrzeczenie się spółdzielczych własnościowych praw do Lokali mieścić się będzie w definicji dostawy towarów, to czynności te będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, względnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji dokonanie takich czynności prawnych pomiędzy Spółdzielnią a jej członkiem nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółdzielni ewentualnego podatku naliczonego, o który mogłaby ona obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółdzielni zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczych własnościowych praw do Lokali nie będzie stanowiło ani odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 precyzuje, że za dostawę towarów uważa się w szczególności ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) a także zbycie takiego prawa (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółdzielni w zakresie powyższej definicji dostawy towarów nie mieści się czynność zrzeczenia się przez Członka Spółdzielni spółdzielczych własnościowych praw do Lokali na rzecz Spółdzielni. Brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje bowiem że jego dyspozycją objęte są wyłącznie takie czynności prawne, które polegają na ustanowieniu spółdzielczych własnościowych praw do lokali tudzież ich zbyciu (tj. przeniesieniu) na rzecz podmiotów trzecich. Tymczasem, w świetle art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni przedmiotowych praw na rzecz Spółdzielni skutkuje wygaśnięciem tych praw. W takim przypadku nie zostanie zatem spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem nie dojdzie ani do ustanowienia spółdzielczych własnościowych praw do lokali, ani do ich zbycia (tj. przeniesienia) na rzecz Spółdzielni albowiem prawa te wygasną z chwilą złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ich przez Członka Spółdzielni (ewentualnie z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej). Skoro w chwili złożenia przedmiotowego oświadczenia (wpisu w księdze wieczystej) przestanie istnieć przedmiot transakcji który Spółdzielnia mogłaby przenieść (zbyć) na rzecz podmiotu trzeciego to uznanie takiej czynności prawnej za dostawę towaru byłoby całkowicie nieuzasadnione w świetle definicji zawartej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Katalog czynności prawnych zawarty w tym przepisie nie obejmuje bowiem zrzeczenia się spółdzielczych własnościowych praw do Lokali na rzecz Spółdzielni przez jej Członka co świadczy o tym iż ustawodawca nie miał zamiaru objęcia takich czynności ustawą o VAT.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdził WSA stwierdzając na str. 9 uzasadnienia wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 236/09 (kopia wyroku wraz z uzasadnieniem została załączona do niniejszego wniosku) iż w katalogu tym nie znalazło się zrzeczenie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Przyjmując założenie racjonalnego ustawodawcy należy dojść do wniosku ze ustawodawca nie miał zamiaru objęcia ustawą o VAT czynności polegającej na zrzeczeniu się spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego.

Powyższy wyrok został wprawdzie wydany na gruncie stanu prawego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r. lecz zdaniem Spółdzielni zaprezentowana w nim argumentacja jest aktualna również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Katalog czynności stanowiących opodatkowaną VAT dostawę towarów zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT również w obecnym brzmieniu nie obejmuje bowiem zrzeczenia się przez członka spółdzielni spółdzielczych własnościowych praw do lokalu na rzecz spółdzielni.

Co więcej, z istoty rozliczeń które zostaną dokonane pomiędzy Spółdzielnią a jej Członkiem w efekcie zrzeczenia się spółdzielczych własnościowych praw do Lokali wynika iż będą one miały na celu jedynie zwrot Członkowi Spółdzielni wcześniej zapłaconych przez niego kwot (wniesionego wkładu budowlanego i innych świadczeń, które był on zobowiązany uiszczać na rzecz Spółdzielni). Wypłata na rzecz Członka Spółdzielni, który zrzeknie się praw do Lokali wartości rynkowej tych praw nie będzie natomiast stanowiła ekwiwalentu (odpłatności) za zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni przedmiotowych praw na rzecz Spółdzielni. Fakt ten skutkuje brakiem możliwości uznania takiej czynności za odpłatną dostawę towarów, co również wynika z uzasadnienia przytoczonego powyżej wyroku WSA w sprawie III SA/Wa 236/09 (str. 10).

" (...) z chwilą zrzeczenia się prawo wygasa a rozliczenia które następują po jego wygaśnięciu mają jedynie na celu zwrot uprawnionemu pieniędzy wcześniej zapłaconych. Z odpłatnym zrzeczeniem się prawa mielibyśmy do czynienia wtedy jeżeli zrzekający uzależniałby zrzeczenie się od wypłaty określonej kwoty pieniędzy".

Z powyższych względów pozbawione podstawy prawnej byłoby również twierdzenie, że zrzeczenie się spółdzielczych własnościowych praw do Lokali będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem w świetle art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego, zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni przedmiotowych praw na rzecz Spółdzielni skutkuje ich wygaśnięciem, to w wyniku takiej czynności nie nastąpi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Co więcej jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku z istoty rozliczeń które zostaną dokonane pomiędzy Spółdzielnią a jej Członkiem wskutek zrzeczenia się spółdzielczych własnościowych praw do Lokali wynika iż będą one miały na celu jedynie zwrot Członkowi Spółdzielni wcześniej zapłaconych przez niego kwot (wniesionego wkładu budowlanego i innych świadczeń które był on zobowiązany uiszczać na rzecz Spółdzielni). Wypłata na rzecz Członka Spółdzielni który zrzeknie się praw do Lokalu wartości rynkowej tych praw nie będzie natomiast stanowiła ekwiwalentu (odpłatności) za zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni przedmiotowych praw. Fakt ten skutkuje brakiem możliwości uznania takiej czynności prawnej za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Trafność powyższej argumentacji potwierdził WSA w uzasadnienie przytoczonego juz wyroku w sprawie III SA/Wa 236/09 (str. 11).

Po pierwsze spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego z chwilą zrzeczenia się wygasa a więc nie może przejść na Spółdzielnię. Po drugie w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o przeniesieniu praw do wartości niematerialnych i prawnych co w ocenie sądu nie jest tożsame ze zrzeczeniem się prawa. Przeniesienie prawa oznacza przelanie, przekazanie go innemu podmiotowi. W wypadku zrzeczenia się jak wyżej wskazano prawo to wygasa a więc nie przechodzi na inną osobę Po trzecie usługa sama w sobie jest świadczeniem ekwiwalentnym co oznacza, że za zrzeczenie się prawa spółdzielnia winna wypłacić ekwiwalent albo dokonać na rzecz członka jakiejś usługi. Wypłata na rzecz członka który zrzekł się prawa do lokalu użytkowego wartości rynkowej tego prawa w ocenie sądu nie stanowi takiego ekwiwalentu, gdyż jest to de facto zwrot wniesionego przez członka wkładu budowlanego i innych świadczeń, które członek obowiązany był uiszczać na rzecz spółdzielni.

Dodatkowo należy podkreślić fakt iż uznanie czynności zrzeczenia się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia wykładni systemowej ustawy o VAT która wszelkie opodatkowane VAT czynności prawne mające za przedmiot spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu klasyfikuje jako dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy). Twierdzenie że zrzeczenie się na rzecz Spółdzielni spółdzielczych własnościowych praw do Lokali stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT byłoby zatem nieracjonalne również z tej przyczyny że jego przyjęcie prowadziłoby do sytuacji w której ten sam przedmiot obrotu (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) w przypadku jego ustanowienia i zbycia byłby traktowany jako przedmiot dostawy a w przypadku zrzeczenia się go na rzecz Spółdzielni - jako przedmiot usługi (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008 Tom I Oficyna Wydawnicza UNIMEX", Wrocław 2008, str. 58). Taka wykładnia przepisów ustawy o VAT byłaby nie tylko nielogiczna, ale również zakłócałaby spójność i systematykę polskiego systemu VAT.

Zdaniem Spółdzielni powyższe argumenty jednoznacznie wskazują że zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczych własnościowych praw do Lokali nie będzie stanowiło ani odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) ani odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie że czynności takie będą podlegać opodatkowaniu VAT stanowiłoby rozszerzającą wykładnię przepisów definiujących przedmiot opodatkowania VAT (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego poniżej poglądu NSA.

Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) z której wynika założenie iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn. akt l SA/Łd 1117/99).

Alternatywnie przyjmując nawet, że wbrew powyższemu stanowisku Spółdzielni zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni na jej rzecz spółdzielczych własnościowych praw do Lokali będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to należy przyjąć, że czynność taka będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy

Definicja pierwsze zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zgodnie z którym pojecie to oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Mając na uwadze fakt, że od momentu przydziału Lokali do chwili obecnej w Lokalach nie były wykonywane ulepszenia za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisu należy uznać wyłącznie oddanie Lokali po ich wybudowaniu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (w tym przypadku Członkowi Spółdzielni). Przy czym z brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem dokonania pierwszego zasiedlenia jest oddanie lokalu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Spółdzielni z literalnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (faktu posłużenia się przez ustawodawcę czasem teraźniejszym) wynika że chodzi tu o czynności podlegające opodatkowaniu na gruncie aktualnych przepisów ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy czynności te podlegały opodatkowaniu według stanu prawnego obowiązującego w chwili ich dokonania. W przeciwnym razie gdyby ustawodawcy chodziło w tym przepisie o czynności, które faktycznie podlegały opodatkowaniu VAT, zapewne posłużyłby się czasem przeszłym a nie teraźniejszym i wskazał że chodzi tu o czynności, które w chwili ich dokonania podlegały opodatkowaniu VAT.

Skoro zatem na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest czynnością opodatkowaną VAT to należy uznać, że w efekcie przydziału takiego prawa Członkowi Spółdzielni doszło do oddania Lokali do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu i tym samym do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto, od chwili pierwszego zasiedlenia przedmiotowych Lokali minęły więcej niż 2 lata (co jest istotne z punktu widzenia art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT).

W konsekwencji przyjmując nawet, że zrzeczenie się spółdzielczych praw do Lokali na rzecz Spółdzielni będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT to czynność ta będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Możliwość uznania zrzeczenie się spółdzielczych własnościowych praw do Lokali jako czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Alternatywnie przyjmując nawet ze zrzeczenie się spółdzielczych własnościowych praw do Lokali będzie stanowiło dostawę towarów która nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT czynność ta będzie zwolniona z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem zwolniona z VAT jest dostawa budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT pod warunkiem że

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych warunek braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako przesłanki uprawniającej do zastosowania zwolnienia z VAT dostawy towarów używanych obejmuje nie tylko sytuacje w których brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego ale także sytuację gdy przy nabyciu towaru podatek naliczony w ogóle nie wystąpił gdyż na przykład, czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT (co miało miejsce również w niniejszej sprawie) była z tego podatku zwolniona itp. (por pismo Ministra Finansów z dnia 25 września 2008 r. nr ITPP1/443- 581/08/KM pismo Ministra Finansów z dnia 5 września 2008 r. nr IP-PP2-443-935/08-2/AS).

Jak wskazano powyżej, Członek Spółdzielni nie ponosił wydatków na ulepszenie Lokali a z uwagi na fakt, że dokonany w 2001 r. przydział spółdzielczych własnościowych praw do Lokali na rzecz Członka Spółdzielni nie podlegał opodatkowaniu VAT, Członkowi Spółdzielni nie przysługiwało w stosunku do tych Lokali prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spełnione zostały oba warunki zwolnienia dostawy takich towarów z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Wskazać należy jednocześnie, iż pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków etc.).

W związku z tym spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można z pewnością wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Tak więc zrzeczenie się spółdzielczego prawa do lokali przez Członka na rzecz Wnioskodawcy, stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 obowiązującej obecnie ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku tej transakcji, zostało na nabywcę przeniesione prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, przy czym ustawodawca od tej reguły ustanowił pewne wyjątki. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2001 r. Zarząd Spółdzielni ustanowił na rzecz Spółki spółdzielcze prawo własnościowe do lokali użytkowych. W świetle obowiązujących przed 2004 rokiem przepisów, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokali nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Spółdzielnia nie naliczyła podatku VAT należnego z tego tytułu. Członek Spółdzielni pokrył w całości umówione wkłady budowlane i protokolarnie objął lokale w użytkowanie. Członek Spółdzielni nie ponosił wydatków na ulepszenie lokali, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przyszłości Członek Spółdzielni zamierza zrzec się przysługujących mu spółdzielczych własnościowych praw do lokali na rzecz Spółdzielni. Zrzeczenie nastąpi w formie aktu notarialnego i zgodnie z art. 246 § 1 Kodeksu cywilnego skutkuje wygaśnięciem tych praw.

Z uwagi na fakt, iż ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokali nastąpiło w 2001 r., wówczas też nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych lokali i od tego momentu minął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym została spełniona dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto ustawodawca na mocy art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż dostawą towarów jest także zbycie spółdzielczego prawa do lokalu. Powyższe oznacza wprost, iż zrzeczenie się przez Członka Spółdzielni ustanowionego spółdzielczego prawa do lokali stanowić będzie dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, korzystającą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dokonanie czynności prawnych o których mowa powyżej między Spółdzielnią a jej Członkiem nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółdzielni ewentualnego podatku naliczonego, o który mogłaby ona obniżyć kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie tut. Organ nie odniósł się do powołanych przez Stronę wyroków sądowych oraz postanowień w sprawie interpretacji prawa podatkowego, ponieważ zostały one wydane nieobowiązującym obecnie stanie prawnym i w związku z tym pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.