IPPP3/443-393/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów, gdy przed wywozem ich poza terytorium kraju będzie wykonana na nich usługa - jest prawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów, gdy przed wywozem ich poza terytorium kraju będzie wykonana na nich usługa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii.

Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja pojazdów użytkowych, w szczególności pojazdów ciężarowych oraz systemów i technologii do tych pojazdów.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Danii, również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Od kwietnia 2012 r. Spółka nabywa od kontrahenta (dalej: Kontrahent) na terytorium Polski pojazdy ciężarowe. Kontrahent posiada siedzibę na terytorium Niemiec. Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Dostawa pojazdów ciężarowych między Kontrahentem a Spółką odbywa się na warunkach Incoterms 2010 CIP określone miejsce na terytorium Polski. Kontrahent transportuje pojazdy ciężarowe do ustalonego miejsca na terytorium Polski, którym jest zakład spółki zajmującej się zabudową pojazdów ciężarowych (dalej: Firma Zabudowująca) celem dokonania zabudowy pojazdu.

Jako, że dostawa pojazdów odbywa się w Polsce podlega ona opodatkowaniu polskim VAT. Spółka otrzymuje od Kontrahenta faktury VAT dokumentujące dostawę pojazdów ciężarowych, na których jest wykazany polski podatek VAT.

Spółka nabywa pojazdy celem ich odsprzedaży kontrahentom mającym siedzibę w Danii (dalej: Duński Nabywca).

Duński Nabywca jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii, zarejestrowanym w Danii na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie jest on zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT.

Spółka wystawiła na rzecz Duńskiego Kontrahenta faktury dotyczące dotychczas dokonanej sprzedaży. Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę obejmują wyłącznie wartość pojazdu (bez zabudowy). Spółka zakładając, że sprzedaż zostanie dokonana na terytorium Danii, wykazała te transakcje dla potrzeb VAT w Danii.

Na wystawianych fakturach wskazane zostały warunki płatności tj. data, do której Duński Nabywca jest zobowiązany dokonać płatności. Termin na dokonanie płatności jest nie dłuższy niż 30 dni od końca miesiąca, w którym nastąpiła dostawa pojazdów.

Co do zasady Spółka otrzymuje płatności za dostarczone towary w terminach wskazanych na fakturach.

Spółka przenosi na rzecz Duńskiego Nabywcy prawo własności pojazdów po przetransportowaniu pojazdów do Firmy Zabudowującej ale przed dokonaniem ich zabudowy.

Firma Zabudowująca wykonuje na pojazdach ciężarowych usługi polegające na zabudowie tych pojazdów dodatkowymi elementami konstrukcyjnymi. Zabudowa odbywa się na zlecenie i na rachunek Duńskiego Nabywcy, który zamawia zabudowę pojazdów bezpośrednio w Firmie Zabudowującej.

Po zakończeniu zabudowy Firma Zabudowująca wystawia na rzecz Duńskiego Nabywcy fakturę z tytułu dokonania zabudowy pojazdu.

Pojazdy ciężarowe po ich zabudowaniu są transportowane z Polski do Danii przez Duńskiego Nabywcę.

Spółka posiada oświadczenia Firmy Zabudowującej o dostarczeniu pojazdów do Danii po wykonaniu na nich na terytorium Polski usług oraz oświadczenia Duńskiego Nabywcy o otrzymaniu zabudowanych pojazdów ciężarowych na terytorium Danii.

Spółka posiada w swojej dokumentacji następujące dowody potwierdzające transport i dostawę pojazdów Duńskiemu Nabywcy na terytorium Danii:

* oświadczenia Firmy Zabudowującej o dostarczeniu pojazdów ciężarowych na adres Duńskiego Nabywcy po wykonaniu na terytorium Polski usług na tych pojazdach o następującej treści: "(...) oświadczam niniejszym, że dostarczyliśmy następujące pojazdy do firmy (Duński Nabywca) po zamontowaniu nadwozi na każdym z podwozi. Wszystkie poniższe pojazdy zostały dostarczone na adres (adres Duńskiego Nabywcy)"

oświadczenia Duńskiego Nabywcy o otrzymaniu zabudowanych pojazdów

* ciężarowych na terytorium Danii o następującej treści, np.: "(...) niniejszym oświadczamy, że otrzymaliśmy następujące pojazdy. Wszystkie pojazdy zostały dostarczone na adres: (adres Duńskiego Nabywcy)."

Żadna z opisanych powyżej transakcji nie została przez Spółkę wykazana dla potrzeb polskiego VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Spółka dokonała ponownej analizy przebiegu transakcji i w jej wyniku uznała, że pierwotne zakwalifikowanie transakcji wyłącznie jako dostaw krajowych na terytorium Danii było nieprawidłowe. W związku z wywozem pojazdów z terytorium Polski na terytorium Danii transakcje te powinny również zostać wykazane dla potrzeb polskiego podatku VAT.

Celem wykazania transakcji dla potrzeb VAT w Polsce w lutym 2014 r. Spółka została zarejestrowana jako polski podatnik VAT czynny oraz został jej nadany polski numer rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym dokonane przez Spółkę dostawy pojazdów przeznaczonych do wykonania na nich usług na terytorium Polski celem ich wywozu na terytorium Danii podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT 0%.

2. Czy poprawne jest ujęcie wyżej wymienionych dostaw w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE Spółki za okres, w którym powstał dla tych transakcji obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym dokonywane przez Spółkę dostawy pojazdów przeznaczonych do wykonania na nich usług na terytorium Polski celem ich wywozu na terytorium Danii podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT 0%.

Spółka powinna wykazać te dostawy jako WDT w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE Spółki za okres, w którym powstał dla tych transakcji obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT).

Ad 1.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku VAT stosuje się do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (dalej: UE), w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium innego kraju UE.

W świetle cytowanego przepisu dostawa towarów na terytorium Polski na rzecz nabywcy z innego kraju członkowskiego UE podlega opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki merytoryczne:

W opisanym stanie faktycznym:

1. Spółka dokonuje dostaw pojazdów na rzecz Duńskiego Nabywcy zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Danii,

Wniosek:

Dostawy pojazdów ciężarowych dokonane przez Spółkę na rzecz Duńskiego Nabywcy spełniają wszystkie warunki merytoryczne wymagane do ich opodatkowania stawką VAT 0%.

Ponadto, aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 0% dokonujący dostawy powinien spełnić warunki formalne wskazane w § 10 ust. 2 Rozporządzenia. Zgodnie z treścią przepisu § 10 ust. 2 Rozporządzenia przepis § 10 ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

W opisanym stanie faktycznym:

1) Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE.

W lutym 2014 r. Spółka została zarejestrowana jako polski podatnik VAT czynny oraz został jej nadany polski numer rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka będzie zatem zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w momencie składania deklaracji VAT, w których wykaże sprzedaż pojazdów jako WDT.

Jakkolwiek sprzedaż pojazdów nastąpiła przed rejestracją Spółki dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla tej sprzedaży.

Przepis § 10 ust. 2 Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie wskazywał na konieczność rejestracji w jakimkolwiek określonym terminie, np. przed dokonaniem sprzedaży, przed terminem do złożenia deklaracji VAT lub przed złożeniem deklaracji VAT. Przepis ten wskazuje jedynie na konieczność dokonania samej rejestracji.

W świetle powyższego spełnienie warunku rejestracji jako podatnika VAT-UE w momencie składania deklaracji podatkowej w której dostawy towarów przeznaczonych do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju są wykazywane jako WDT jest wystarczające.

Należy zatem uznać, iż Spółka spełnia powyższy warunek formalny rejestracji jako podatnika VAT-UE będąc zarejestrowaną jako podatnik VAT-UE w momencie składania deklaracji VAT w których wykaże sprzedaż pojazdów jako WDT.

Na konieczność spełnienia warunku rejestracji jako podatnika VAT-UE dopiero w momencie składania deklaracji podatkowej zwrócił również uwagę Minister Finansów, który zaproponował doprecyzowanie treści Rozporządzenia w tym zakresie od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719; dalej: Rozporządzenie z 2013 r.), obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.:

"Przepisy ustępu 1 stosuje się pod warunkiem, że podatnik dokonujący dostawy towarów:

(...) 3) składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE."

Zmiana brzmienia przepisu rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT wprowadzającego obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku do towarów przeznaczonych do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju została wprowadzona przez polskiego ustawodawcę jednocześnie ze zmianą przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT nakładającego na podatników formalny obowiązek rejestracji dla potrzeb VAT-UE w celu zastosowania stawki 0% dla WDT, który to obowiązek był niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany zmianą przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT, cyt.:

"W art. 13 ust. 6 proponuje się, w celu dostosowania do orzecznictwa unijnego, rezygnację z uzależnienia wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od faktu rejestracji podatnika jako podatnika VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Zmiana ta jest skorelowana ze zmianą art. 42 ust. 1 (vide uzasadnienie do pkt 36 art. 1), która umożliwi zastosowanie stawki 0%, nawet jeśli podatnik nie dochowa terminu zarejestrowania się dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego, wskazanego w art. 97 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że dokona tej czynności najpóźniej w momencie składania deklaracji podatkowej."

W świetle powołanej powyżej nowelizacji rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT oraz ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że warunek rejestracji dostawcy jako podatnika VAT-UE musi zostać spełniony przez Spółkę dopiero w dniu złożenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej w której wykazane zastaną transakcje opisane w stanie faktycznym.

Wniosek: Jako, że Spółka będzie zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce w momencie składania deklaracji VAT w których Spółka wykaże WDT z tytułu opisanych w stanie faktycznym dostaw pojazdów, warunek rejestracji jako podatnika VAT zostanie przez Spółkę spełniony.

2) Spółka przekazała nabyte przez Duńskiego Nabywcę pojazdy ciężarowe Firmie Zabudowującej która wykonała na nich usługi zabudowy.

3) Spółka posiada dokumenty, z których wynika, że pojazdy ciężarowe przekazywane Firmie Zabudowującej, która dokonała na nich zabudowy, zostały po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Spółka otrzymała od Firmy Zabudowującej oświadczenie z treści którego jednoznacznie wynika, że pojazdy ciężarowe o określonych numerach VIN zostały przekazane przez Spółkę Firmie Zabudowującej w celu wykonania na nich usługi zabudowy a następnie po wykonaniu na nich usług zabudowy zostały dostarczone przez Firmę Zabudowującą Duńskiemu Nabywcy.

Ponadto, Spółka otrzymała od Duńskiego Nabywcy potwierdzenie dostawy pojazdów, z którego jednoznacznie wynika że pojazdy ciężarowe o określonych numerach VIN zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Danii.

4) Spółka wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawiła fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako WDT.

Spółka zakwalifikowała przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do Danii zgodnie z § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie, stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

W celu prawidłowego udokumentowania dokonanego WDT Spółka wystawi faktury zgodnie z przepisami ustawy o VAT, na których wykaże, m.in.:

* swój polski numer rejestracji na potrzeby VAT nadany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* duński numer rejestracji na potrzeby VAT nadany Duńskiemu Nabywcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* przedmiot transakcji,

* stawkę VAT 0%,

* datę dostawy pojazdów ciężarowych.

Spółka wykaże sprzedaż pojazdów jako WDT w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących niezwłocznie po otrzymaniu interpretacji Ministra Finansów wskazującej w deklaracji za jaki miesiąc Spółka powinna wykazać te transakcje.

Wniosek: Mając na uwadze, iż Spółka wykaże przedmiotowe transakcje jako WDT w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej, warunek takiego wykazania przedmiotowych transakcji zostanie przez Spółkę spełniony.

5) Spółka otrzymała od Duńskiego Nabywcy zapłatę za dostarczone pojazdy ciężarowe na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia ich wydania.

Spółka określiła warunki płatności za dostarczone pojazdy ciężarowe na fakturach sprzedaży wystawionych zgodnie z duńskimi przepisami. Na każdej z faktur wskazana została data, do której Duński Nabywca zobowiązany był dokonać płatności. W przypadku żadnej z dostaw termin na dokonanie płatności nie był dłuższy niż 30 dni od końca miesiąca, w którym nastąpiła dostawa. Jako, że co do zasady Spółka otrzymała płatności za dostarczone towary w terminach wskazanych na fakturach, czyli w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia ich wydania pojazdów ciężarowych Firmie Zabudowującej, warunek ten należy uznać za spełniony.

Wnioski: Mając na uwadze przytoczoną argumentację, należy uznać iż w opisanym stanie faktycznym Spółka spełnia wszystkie warunki, zarówno merytoryczne jak i formalne, do zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do dostawy pojazdów przeznaczonych do wykonania na nich usług zabudowy celem ich wywozu na terytorium Danii.

Ad 2.

Zgodnie z treścią przepisu § 10 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia przepis § 10 ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów wykaże tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów.

Co do zasady wskazany powyżej moment wykazania dostawy jako WDT jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego dla WDT zgodnie z przepisem art. 20 ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Ani przepisy Rozporządzenia ani ustawy o VAT nie wskazują w deklaracji za jaki miesiąc należy wykazać WDT o którym mowa w przepisie § 10 Rozporządzenia udokumentowane fakturami wystawionymi po terminie przewidzianym przepisami ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT zawierają natomiast szczegółowe regulacje kiedy najpóźniej powstaje obowiązek podatkowy dla WDT w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił wcześniej faktury. Zgodnie bowiem z przepisem art. 20 ust. 1 obowiązek podatkowy dla WDT powstaje nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Deklaracja VAT za okres, w którym przypada ten termin jest zatem deklaracją w której należy wykazać WDT nie udokumentowane wcześniej fakturą.

Mając na uwadze, iż:

* transakcja sprzedaży towarów przeznaczonych do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium Polski, a następnie do ich wywozu do innego niż Polska kraju UE wykazywana jest jako WDToraz

* brak jest w Rozporządzeniu oraz ustawie o VAT szczegółowych przepisów wskazujących w deklaracji za jaki miesiąc należy wykazać WDT o którym mowa w przepisie § 10 Rozporządzenia udokumentowane fakturami wystawionymi po terminie przewidzianym przepisami ustawy o VAT,oraz

* przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje kiedy najpóźniej powstaje obowiązek podatkowy dla WDT w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił wcześniej faktury,

- w takim przypadku należy przyjąć, że WDT, o którym mowa w przepisie § 10 Rozporządzenia udokumentowane fakturami wystawionymi po terminie przewidzianym przepisami ustawy o VAT należy wykazać w deklaracji VAT za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy wskazany w przepisach art. 20 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdził również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2012 r. (nr IBPP4/443-1/12/PK) wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, cyt.: "W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż moment powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów został określony w art. 20 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 i 2 ww. artykułu w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa wyżej, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Uwzględniając powyższe, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, wykazanie przez Wnioskodawcę w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej za okres, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy spełnieniu przez Wnioskodawcę łącznie pozostałych warunków, o których mowa w § 10 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania dla transakcji opisanej we wniosku 0% stawki podatku od towarów i usług, za okres, w którym została wystawiona faktura czyli za okres w którym powstał obowiązek podatkowy, określony w art. 20 ust. 2 ustawy."

Wniosek:

Opisane w stanie faktycznym dostawy pojazdów przeznaczonych do wykonania na nich usług zabudowy powinny zostać przez Spółkę wykazane jako WDT w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dla tych dostaw na zasadach wskazanych w przepisach art. 20 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa członkowskiego w myśl art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

W świetle regulacji przepisu art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ustępem 2 cytowanego paragrafu przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

Analogicznie w myśl, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ustępem 2 cytowanego paragrafu przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii zarejestrowanym jako podatnik VAT w Danii, również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od kwietnia 2012 r. Wnioskodawca nabywa od Kontrahenta na terytorium Polski pojazdy ciężarowe celem ich odsprzedaży kontrahentom mającym siedzibę w Danii. Kontrahent posiada siedzibę na terytorium Niemiec i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Kontrahent transportuje pojazdy ciężarowe do ustalonego miejsca na terytorium Polski, którym jest zakład Firmy Zabudowującej celem dokonania zabudowy pojazdu. Firma Zabudowująca wykonuje na pojazdach ciężarowych usługi polegające na zabudowie tych pojazdów dodatkowymi elementami konstrukcyjnymi. Zabudowa odbywa się na zlecenie i na rachunek Duńskiego Nabywcy, który zamawia zabudowę pojazdów bezpośrednio w Firmie Zabudowującej. Wnioskodawca przenosi na rzecz Duńskiego Nabywcy prawo własności pojazdów po przetransportowaniu pojazdów do Firmy Zabudowującej ale przed dokonaniem ich zabudowy. Duński Nabywca jest podmiotem prawa duńskiego posiadającym siedzibę na terytorium Danii, zarejestrowanym w Danii na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie jest zarejestrowany dla potrzeb polskiego podatku VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez Wnioskodawcę obejmują wyłącznie wartość pojazdu (bez zabudowy). Spółka zakładając, że sprzedaż zostanie dokonana na terytorium Danii, wykazała te transakcje dla potrzeb VAT w Danii. Na wystawianych fakturach wskazane zostały warunki płatności tj. data, do której Duński Nabywca jest zobowiązany dokonać płatności. Termin na dokonanie płatności jest nie dłuższy niż 30 dni od końca miesiąca, w którym nastąpiła dostawa pojazdów.

Po zakończeniu zabudowy Firma Zabudowująca wystawia na rzecz Duńskiego Nabywcy fakturę z tytułu dokonania zabudowy pojazdu. Pojazdy ciężarowe po ich zabudowaniu są transportowane z Polski do Danii przez Duńskiego Nabywcę. Wnioskodawca posiada oświadczenia Firmy Zabudowującej o dostarczeniu pojazdów do Danii po wykonaniu na nich na terytorium Polski usług oraz oświadczenia Duńskiego Nabywcy o otrzymaniu zabudowanych pojazdów ciężarowych na terytorium Danii. Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji następujące dowody potwierdzające transport i dostawę pojazdów Duńskiemu Nabywcy na terytorium Danii:

* oświadczenia Firmy Zabudowującej o dostarczeniu pojazdów ciężarowych na adres Duńskiego Nabywcy po wykonaniu na terytorium Polski usług na tych pojazdach o następującej treści: "(...) oświadczam niniejszym, że dostarczyliśmy następujące pojazdy do firmy (Duński Nabywca) po zamontowaniu nadwozi na każdym z podwozi. Wszystkie poniższe pojazdy zostały dostarczone na adres (adres Duńskiego Nabywcy)"

* oświadczenia Duńskiego Nabywcy o otrzymaniu zabudowanych pojazdów ciężarowych na terytorium Danii o następującej treści, np.: "(...) niniejszym oświadczamy, że otrzymaliśmy następujące pojazdy. Wszystkie pojazdy zostały dostarczone na adres: (adres Duńskiego Nabywcy)."

Wnioskodawca dokonał analizy przebiegu transakcji i w jej wyniku uznał, że pierwotne zakwalifikowanie transakcji wyłącznie jako dostaw krajowych na terytorium Danii było nieprawidłowe. W związku z wywozem pojazdów z terytorium Polski na terytorium Danii transakcje te powinny również zostać wykazane dla potrzeb polskiego podatku VAT. Celem wykazania transakcji dla potrzeb VAT w Polsce w lutym 2014 r. Wnioskodawca został zarejestrowany jako polski podatnik VAT czynny oraz został mu nadany polski numer rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy dokonane przez niego dostawy pojazdów przeznaczonych do wykonania na nich usług na terytorium Polski celem ich wywozu na terytorium Danii podlegają opodatkowaniu wg stawki VAT 0% jak również czy poprawne jest ujęcie tych dostaw w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE za okres, w którym powstał dla tych transakcji obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle powołanych przepisów stawka 0% VAT znajduje zastosowanie dla dostaw towarów, które dostarczane są do innego podmiotu na terytorium kraju w celu wykonania na nich usług a następnie po ich wykonaniu zostaną wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku można jednak stosować, jeśli podatnik dokonujący dostawy towarów spełnia łącznie określone warunki, tj. jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, dokona sprzedaży dla odbiorcy zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, towary na których zostaną wykonane usługi trafią do podmiotu polskiego, który wykona na nich usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Ponadto wykaże te dostawy w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Co więcej otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru oraz posiada dokumenty wskazujące, że towary (po wykonaniu na nich usług) zostały wywiezione z terytorium kraju. Przy czym przepisy nie precyzują ani formy, ani rodzaju dokumentów, z których ma wynikać, że towary przekazywane podmiotowi polskiemu, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po ich wykonaniu wywiezione z terytorium kraju. Należy więc uznać, że chodzi tu o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą stwierdzały, że konkretna partia towarów przekazana podmiotowi polskiemu zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z terytorium kraju.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca od kwietnia 2012 r. sprzedawał samochody ciężarowe Duńskiemu Nabywcy, przy czym na samochodach na terytorium Polski były wykonane usługi a następnie samochody te były wywożone z terytorium Polski na terytorium Danii. Duński Nabywca był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Danii. Samochody będące przedmiotem sprzedaży trafiły do podmiotu polskiego - Firmy Zabudowującej, która wykonała na nich usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Wnioskodawca otrzymał płatności za dostarczone towary w terminach wskazanych na fakturach, tj. w terminie 30 dni od końca miesiąca, w którym nastąpiła dostawa pojazdów. Ponadto Wnioskodawca posiada oświadczenia Firmy Zabudowującej o dostarczeniu pojazdów do Danii po wykonaniu na nich na terytorium Polski usług oraz oświadczenia Duńskiego Nabywcy o otrzymaniu zabudowanych pojazdów ciężarowych na terytorium Danii. Wnioskodawca jednak nie wykazywał przedmiotowych dostaw w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i do lutego 2014 r. nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Wnioskodawca dopiero w lutym 2014 r. został zarejestrowany jako polski podatnik VAT czynny oraz został mu nadany polski numer rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wskazać należy, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Artykuł 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni TSUE stwierdził, że: "uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (...) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy". Tak więc ze wspólnotowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wynika obowiązek rejestracji dostawcy towaru jako podatnika. Z kolei zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, na co słusznie wskazuje Zainteresowany w swoim uzasadnieniu.

W związku z powyższym uznanie danej dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe winno być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami, a nie wyłącznie od spełnienia obowiązków formalnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nie dokonał rejestracji VAT UE przed dokonaniem przedmiotowych dostaw samochodów ciężarowych Duńskiemu Nabywcy i nie wykazał tych dostaw w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednakże po dokonaniu niniejszego dostaw, tj. w lutym 2014 r. Wnioskodawca dokonał rejestracji na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT jak również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca działając, jako podatnik podatku VAT pomimo niedopełnienia formalności rejestracyjnych przed dokonaniem przedmiotowych dostaw samochodów, ma prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z uwagi na spełnienie warunków określonych w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz faktu późniejszego zarejestrowania się zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii momentu, w którym należy ująć przedmiotowe dostawy samochodów w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE wskazać należy, że zgodnie z § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. odpowiednio ust. 1 § 10 oraz ust. 1 § 7 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. wskazują, że sprzedaż dokonana odpowiednio zgodnie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. winna być wykazana w deklaracji oraz informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów za okres, w którym podatnik wystawił fakturę stwierdzającą jej dokonanie.

Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...). Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 3 ustawy informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji (...).

Przy czym zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Przy czym w myśl art. 20 ust. 2 ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Ponadto zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Zatem, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Natomiast gdy nie wystawiono faktury obowiązek powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Przy tym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne należy składać do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu zaś informacje podsumowujące w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane w stanie faktycznym dostawy pojazdów przeznaczonych do wykonania na nich usług zabudowy powinny zostać wykazane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dla tych dostaw na zasadach wskazanych w przepisach art. 20 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.