IPPP3/443-392/09-2/CS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 14 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania przepisów ustawy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej:

* w zakresie pytania nr 1,3 - jest prawidłowe,

* w zakresie pytania nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania przepisów ustawy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje na terytorium kraju sprzedaży energii na rzecz odbiorców końcowych jak również podmiotów dokonujących zużycia zakupionej energii na własne potrzeby oraz jej dalszej odsprzedaży (czyli nie podlegającej zużyciu przez takiego odbiorcę). Z uwagi na fakt, że nowa ustawa o podatku akcyzowym (dalej jako "Ustawa Akcyzowa") wprowadza obowiązek zapłaty akcyzy przez podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej na rzecz końcowego nabywcy, wątpliwości wzbudza sposób rozliczenia dokonywanych przez Spółkę transakcji i naliczenia należnego podatku akcyzowego. Takie wątpliwości pozostały także po wydaniu ogólnej interpretacji Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego o sygnaturze AE6/13/IRZ/09/1772.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. - sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Spółka zwraca uwagę, iż nabywca końcowy nie oznacza w tym przypadku podmiotu, który na własne potrzeby zużywa energię elektryczną. Nowa ustawa zawiera własną definicję tego terminu w art. 2 pkt 19. Zgodnie z nią - nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nie posiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Pomijając specyficzny przypadek spółki prowadzącej giełdę towarową, jedynym kryterium uznania podmiotu za podmiot końcowy jest fakt braku posiadania przez ten podmiot koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W konsekwencji sprzedaż energii na terytorium kraju na rzecz podmiotu posiadającego jakąkolwiek z wymienionych powyżej koncesji, winna skutkować brakiem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Jednakże w swojej ogólnej interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. AE6/033/13/IRZ/09/1772) Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przedstawił odmienne stanowisko. W interpretacji stwierdzono, że sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną z zewnątrz, którą zużywa na własne potrzeby, mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do dalszej odsprzedaży) staje się nabywcą końcowym jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument energii), który zużywa tę energię na własne potrzeby. W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Spółka może w przyszłości dokonywać dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję jedynie na wytwarzanie energii elektrycznej ale także posiadających oprócz koncesji na wytwarzanie jedną lub więcej z pozostałych koncesji wymienionych w ustawie akcyzowej: na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Podmioty te mogą nabywać energię nie tylko w celu jej zużycia na potrzeby własne ale również celem dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wymienioną powyżej interpretacją może to powodować po stronie Spółki obowiązek naliczenia akcyzy przy dostawie na rzecz podmiotów, których ta interpretacja dotyczy.

Spółka dokonując sprzedaży energii na terytorium kraju podmiotowi nieposiadającemu koncesji o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju podmiotowi posiadającemu koncesję Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy od tej transakcji niezależnie od faktu, że sprzedana energia zostanie w całości lub w części zużyta przez nabywcę. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 9 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z tym artykułem podatkowi akcyzowemu podlega także zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję. W świetle tego przepisu podmiot, na rzecz którego Spółka dokona dostawy energii elektrycznej, który posiada koncesję o której mowa powyżej, stanie się podatnikiem akcyzy od energii zużytej na własne potrzeby oraz od dalszej odsprzedaży tej energii na rzecz nabywcy końcowego w rozumieniu ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że interpretacja Ministra Finansów, o której mowa powyżej, oparta jest na wykładni celowościowej, która w tym przypadku stoi w sprzeczności z wykładnią gramatyczną cytowanych powyżej przepisów ustawy. Taki sposób wykładni spotykał się z powszechną krytyką sądów administracyjnych. Jednakże biorąc pod uwagę zawarte w interpretacji ustalenia należy stwierdzić, że mogą mieć one zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokonuje jej zużycia na własne potrzeby. W tym przypadku w świetle interpretacji Spółka winna naliczyć i rozliczyć podatek akcyzowy.

Jednak w przypadku, gdy część z tej energii nie jest zużyta przez taki podmiot na własne potrzeby, Spółka winna naliczyć i rozliczyć podatek akcyzowy tylko od tej jej części, która została na te potrzeby zużyta. Od pozostałej części obowiązek podatkowy nie powstaje.

Reasumując, w przypadku sprzedaży na terytoriom kraju energii na rzecz podmiotu posiadającego koncesję nie tylko na wytwarzanie ale również jedną lub więcej z pozostałych koncesji: na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Spółka w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy, gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego. W przeciwnym razie, przepis art. 2 pkt 19 byłby zupełnie zbędny, gdyż podatnik byłby zmuszony do weryfikacji, czy jego kontrahent dokonuje de facto zużycia czy odsprzedaży zakupionej energii, niezależnie od rodzaju posiadanej koncesji. Zakładając zasadę racjonalności ustawodawcy, należy taką możliwość wykładni przepisów odrzucić.

W przypadku sprzedaży na terytoriom kraju energii na rzecz podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy od sprzedaży na rzecz tego podmiotu, jeśli podmiot ten dokonuje jej dalszej odsprzedaży (tj. nie dokonuje zużycia energii na własne potrzeby), gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową przedstawianą w ogólnej interpretacji Ministra Finansów, która określa nabywcę końcowego, jako ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

Natomiast w przypadku sprzedaży na terytoriom kraju energii na rzecz podmiotu nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, ale posiadającego jedną lub więcej koncesji - na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Spółka w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy, gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego. Zdaniem Spółki, należy się oprzeć na wykładni gramatycznej przepisów ustawy o akcyzie, które wyraźnie wskazują, że podmiot posiadający wymieniane powyżej koncesje, nie jest nabywcą końcowym w świetle tych przepisów. Ponadto, interpretacja ogólna Ministra Finansów nie odnosi się w żaden sposób do tego przypadku, a wyłącznie do sytuacji podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Interpretacja rozszerzająca w tym przypadku będzie niedopuszczalna, jako sprzeczna z przepisami ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie pytania nr 1,3 - za prawidłowe,

* w zakresie pytania nr 2 - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. art. 11 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Nabywcą końcowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, czyli w tym przypadku podmiot sprzedający energię elektryczną nabywcy końcowemu.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz odbiorców końcowych jak również podmiotów dokonujących zużycia energii na własne potrzeby oraz jej odsprzedaży. Z uwagi na fakt, że nowa ustawa o podatku akcyzowym tj. (Dz. U. Nr 3, poz. 11) wprowadza obowiązek zapłaty akcyzy przez podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, wątpliwości Spółki związane są ze sposobem rozliczenia transakcji i naliczenia należnego podatku akcyzowego.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w przyszłości może dokonywać dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję jedynie na wytwarzanie energii elektrycznej ale także posiadających oprócz koncesji na wytwarzanie jedną lub więcej z pozostałych koncesji - na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Ad. 1. Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do sytuacji, w której Spółka dokonuje sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję nie tylko na wytwarzanie ale również jedną lub więcej koncesji (na przesyłanie, dystrybucję lub obrót) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Analizując powyższe przepisy oraz treść stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w sytuacji, w której Spółka dostarcza energię elektryczną podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie, obrót lub dystrybucję energii elektrycznej, które zużywają tę energię, bądź dokonują odsprzedaży, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ podmiot kupujący energię nie jest - w świetle przepisów ustawy - nabywcą końcowym.

W przypadku, kiedy nabyta energia przez kontrahentów Spółki będzie zużyta na własne potrzeby, obowiązek podatkowy będzie ciążył na podmiotach zakupujących energię elektryczną od Wnioskodawcy, ponieważ sytuacja ta mieści się w zakresie art. 9 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Ad. 2. Sytuacja przedstawiona w zagadnieniu nr 2 dotyczy przypadku, w którym Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju na rzecz podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Powyższa sytuacja, w której Spółka dostarcza energię elektryczną podmiotom nieposiadającym koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W miejscu tym należy zaznaczyć, iż w sytuacji w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystują w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię po cenie zawierającej podatek akcyzowy, podważałoby zasadę równości wobec prawa.

Ponadto odnosząc się do cyt. wyżej definicji nabywcy końcowego zawartej w art. 2 pkt 19 ww. ustawy podkreślić należy cel jaki w zamiarze ustawodawcy miał być osiągnięty. Zatem, nabywcą końcowym jest podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie - Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

Reasumując, tutejszy Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, a zatem stwierdzić należy, że sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od tego czy nabywca ten przeznaczy energię elektryczną do dalszej odsprzedaży, czy też zużyje ją na potrzeby własne.

Ad. 3. W zagadnieniu nr 3 problem dotyczy kwestii związanej ze sprzedażą energii elektrycznej na terytorium kraju podmiotowi, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, ale posiada jedną lub więcej z pozostałych koncesji (na przesyłanie, dystrybucję lub obrót) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Zatem, w powyższej sytuacji, w której Spółka dostarcza energię elektryczną podmiotom nieposiadającym koncesji na wytwarzanie ale posiadającym koncesję na obrót lub dystrybucję energii elektrycznej, które zużywają tę energię, bądź dokonują odsprzedaży, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W przypadku, kiedy nabyta energia będzie zużyta przez podmiot na potrzeby własne lub odsprzedana nabywcy końcowemu, obowiązek podatkowy będzie ciążył na podmiotach zakupujących energię od Wnioskodawcy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który posiada jedną lub więcej z koncesji na przesyłanie, obrót lub dystrybucję energii elektrycznej lecz nie posiada koncesji na wytwarzanie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Spółce, niezależnie od tego czy nabywca przeznacza energię elektryczną do dalszej odsprzedaży, czy też zużywa ją na potrzeby własne, które to zużycie u tego nabywcy podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).