IPPP3/443-39/14-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania próbek - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania próbek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w zakresie prowadzonej działalności zajmuje się dystrybucją urządzeń, akcesoriów oraz aplikacji służących do nawigacji w oparciu o technologię globalnego systemu pozycjonowania (GPS). Spółka kategoryzuje dystrybuowane przez siebie towary i aplikacje ze względu na segmenty rynkowe; na przeznaczone do nawigacji samochodowej, turystycznej, morskiej i sportowej. Towary zaopatrzone w system GPS (odbiorniki GPS) umożliwiają obliczanie dokładnej pozycji, prędkości poruszania się oraz daty i godziny w danej lokalizacji. Z kolei aplikacje dystrybuowane przez G. umożliwiają zastosowanie systemów nawigacyjnych w dedykowanych urządzeniach należących do konsumenta. Spółka specjalizuje się w dystrybucji odbiorników GPS przeznaczonych do nawigacji samochodowej, aplikacji zawierających systemy nawigacyjne przeznaczone do telefonów komórkowych i innych urządzeń telekomunikacyjnych, jak również urządzeń zawierających systemy GPS przeznaczonych do wykorzystania w treningach sportowych, żeglarstwie, trekkingu czy też w lotnictwie. Spółka poza sporadycznymi przypadkami nie dokonuje sprzedaży detalicznej. Spółka sprzedaje swoje produkty głównie do sieci handlowych (przeważnie elektronicznych), sieci sklepów elektronicznych oraz do pojedynczych sklepów elektronicznych.

W ramach prowadzonej działalności i w celu zwiększenia swoich przychodów, Spółka prowadzi szeroko zakrojone działania marketingowe. W ramach tych działań Spółka podejmuje szereg działań promocyjnych mających na celu zaznajomienie potencjalnych klientów z towarami oferowanymi przez G. i w efekcie zachęcenie klientów oraz potencjalnych klientów do nabywania od niej produktów w określonych kanałach sprzedaży. Z uwagi na specyfikę towarów sprzedawanych przez G. działania promocyjne Spółki nakierowane są na osoby zainteresowane nawigacją samochodową, turystyczną, jak również sportami, w tym żeglarstwem czy też trekkingiem. W ramach podejmowanych działań Spółka przekazuje swoje produkty osobom, które mają możliwość oceny ich cech w warunkach, do których produkty są przeznaczone. Przykładowo Spółka w ramach realizowanej promocji dokonuje lub rozważa dokonanie następujących wydań:

1. Urządzeń z wbudowanym modułem GPS przeznaczonych do zastosowania w terenie - osobom zajmującym się profesjonalną wspinaczką górską;

2. Ploterów - urządzeń z wbudowanym modułem GPS służących do nawigacji na morzu - osobom żeglującym.

Spółka nie oznacza przekazywanych produktów jako "próbki nieprzeznaczone do sprzedaży" ani nie pozbawia ich charakterystycznych dla nich właściwości. Przekazywane urządzenia odpowiadają towarom przeznaczonym do sprzedaży komercyjnej, ponieważ z uwagi na ich technologiczną specyfikę tylko w takiej formie mogą być ocenione przez potencjalnych klientów Spółki pod kątem przydatności do pracy, do jakiej są przeznaczone. Pozbawienie urządzeń cech takich jak wbudowany moduł GPS czy też odpowiednie oprogramowanie pozwalające na obsługę nawigacji GPS uniemożliwiłoby właściwą ocenę cech produktów. W konsekwencji wydania takich produktów o ograniczonych właściwościach byłoby nieprzydatne dla zamierzonych celów promocyjnych. Część wydań realizowanych przez G. obejmuje jednak tzw. refabrykaty (ang. refitrbished devices). Urządzenia tego typu zostały odnowione, przykładowo na skutek reklamacji zgłaszanych przez klientów, czy też na skutek zwrotów towarów zrealizowanych w wyniku odstąpienia od umów sprzedaży. Urządzenia odnowione stanowią urządzenia w pełni sprawne, które występują lub mogą występować w obrocie handlowym i mają właściwości zasadniczo odpowiadające towarom fabrycznie nowym, są jednak wyposażone w starsze wersję oprogramowania w stosunku do urządzeń fabrycznie nowych oraz objęte są odpowiednio skróconym okresem gwarancji. Czynniki te wpływają na obniżenie wartości rynkowej takich urządzeń. G. przewiduje, że od 2014 r. refabrykaty będą stanowić około 80% wydań urządzeń realizowanych przez Spółkę jako wydania próbek.

Przekazania mają charakter ostateczny i są należycie dokumentowane dowodami wysyłki (kurier, poczta). Przy nabyciu towarów przeznaczonych do przekazania Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydania towarów realizowane w sposób opisany w stanie faktycznym mogą być uznane za wydania próbek niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art, 7 ust. 3 w z w. z art. 7 ust. 7 VATU.

Zdaniem Wnioskodawcy: w ocenie Spółki, wydania towarów realizowane w sposób opisany w stanie faktycznym mogą być uznane za wydania próbek niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 7 VATU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Z kolei w art. 7 ust. 2 VATU ustawodawca przyjął, że za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 3 VATU wyłączył z opodatkowania VAT niektóre nieodpłatne przekazania towarów, tj. przekazania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Z kolei w przepisie art. 7 ust, 7 zawarta została legalna definicja próbki. Przez próbkę, o której mowa w art. 7 ust, 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

Z powyższego wynika, że aby produkt mógł być uznany za próbkę, której przekazanie będzie zwolnione z opodatkowania VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Ad. 1 Przekazanie na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika

Obecne brzmienie przepisu art. 7 ust. 3 VATU obowiązujące od 1 kwietnia 2013 r. zostało wprowadzone ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie VATU oraz niektórych innych usług (Dz. U. z 2013 r. Nr 35, dalej "ustawa o zmianie VATU"). Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o zmianie VATU nowelizacja omawianego przepisu miała charakter doprecyzowujący i dostosowujący do prawa unijnego. Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE, L. 2006.347.1 z późn. zm. dalej "Dyrektywa") nie uznaje bowiem za odpłatną dostawę towarów przekazywanych na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jeśli stanowią prezenty o niskiej wartości i próbki pomimo, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych towarów.

Zdaniem G. w przypadku wydań próbek związek z prowadzoną przez nią działalnością jest jednoznaczny, ponieważ jak wykazano w opisie stanu faktycznego próbki stanowią egzemplarze towarów dystrybuowanych przez Spółkę, a ponadto wydawane są w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do ich nabycia.

Ad. 2 Egzemplarz towaru lub jego niewielka ilość pozwalająca na ocenę towaru końcowego

Na mocy ustawy o zmianie VATU ustawodawca znowelizował również brzmienie art. 7 ust. 7 VATU. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do ustawy o zmianie VATU przepis w nowym brzmieniu w sposób pełniejszy dostosowuje definicję próbki do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. W szczególności, jak podkreślono, nowa definicja bazuje w dużym stopniu na wyroku TSUE z 30 września 2010 r. wydanym w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd., w którym TSUE wskazał co należy rozumieć przez próbkę, której przekazanie nie wiąże się z opodatkowaniem VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE za "próbkę" w rozumieniu Dyrektywy należy uznać egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi, w efekcie czego "prawo krajowe nie może ograniczać tego pojęcia w sposób ogólny jedynie, do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych, przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy, bez uwzględniania charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych", W dalszej części orzeczenia TSUE podkreślił, że ocena towarów przekazywanych w charakterze próbek możliwa jest jedynie, gdy towar ma wszystkie istotne cechy charakterystyczne dla przedstawianego produktu w jego końcowej postaci. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE "Podczas gdy egzemplarze okazowe mogą, w pewnych wypadkach, przejawiać wszystkie istotne cechy charakterystyczne przedstawianego produktu bez przyjmowania jego postaci końcowej, w innych wypadkach może jednak okazać się niezbędne, ze względu na cechy danego produktu, by egzemplarze okazowe odpowiadały dokładnie produktowi końcowemu, tak by jego cechy mogły zostać ukazane potencjalnemu lub rzeczywistemu nabywcy, " W konsekwencji w ocenie TSUE nie ma powodu, aby z zakresu pojęciowego "próbki" wyłączyć towary, które są takie same jak towary sprzedawane (oferowane) przez podatnika ("towary końcowe").

Przepis art. 7 ust. 7 VATU wskazuje, że egzemplarz lub niewielka ilość towaru może być traktowana jako próbka, jeśli jej właściwości są wystarczające do oceny cech i właściwości przekazywanego towaru. Zdaniem Spółki powyższą definicję należy rozumieć w sposób zgodny z interpretacją wyrażoną w przywołanym orzeczeniu TSUE. Za próbkę powinien być uznany zatem każdy produkt przekazywany potencjalnemu nabywcy, który umożliwia mu zbadanie jego cech i właściwości. Nie ma przy tym znaczenia, czy produkt przekazywany jest w takiej samej postaci, w jakiej występuje w obrocie handlowym.

Dlatego też, choć towary przekazywane przez Spółkę mają cechy analogiczne do cech towarów przeznaczonych do sprzedaży komercyjnej, to ich wydania realizowane w celu promocji mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 7 VATU. W szczególności, jak wykazała Spółka w opisie stanu faktycznego, specyfika technologiczna produktów dystrybuowanych przez G. uniemożliwiłaby ich ocenę na podstawie próbek pozbawionych właściwości charakterystycznych dla tych towarów. W efekcie wydania produktów o ograniczonych właściwościach byłoby nieprzydatne dla zamierzonych celów promocyjnych. Powyższe podejście jest uzasadnione również w odniesieniu do refabrykatów, które stanowią część urządzeń wydawanych przez Spółkę jako próbki. Zasadniczo są to urządzenia w pełni sprawne, które występują lub mogą występować w obrocie handlowym i mają właściwości odpowiadające towarom fabrycznie nowym. Wydanie takich refabrykatów jako próbek pozwala zatem na ocenę cech i właściwości towarów przeznaczonych do sprzedaży komercyjnej w ich końcowej postaci. Jednocześnie jednak ich wartość rynkowa jest obniżona z uwagi na zrealizowaną procedurę odnowienia i wyposażenie ich w starsze wersje oprogramowania oraz objęcie ich odpowiednio skróconym okresem gwarancji. W konsekwencji traktowanie takich urządzeń jako próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 VATU jest uzasadnione, ale również znajduje swoje uzasadnienie ekonomicznie oraz idealnie wpisuje się w politykę marketingową prowadzoną przez Spółkę.

Z powyższego wynika, że ustawodawca, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE, akceptuje że próbką może być towar identyczny jak towar przeznaczony do wprowadzenia do obrotu.

Ad. 3 Egzemplarz towaru lub niewielka ilość towarów powinny być "identyfikowane jako próbka"

Warunek, by egzemplarz towaru lub niewielka jego ilość była "identyfikowana jako próbka" należy również odczytywać w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd. Definicja próbki zawarta w wyroku TSUE odnosi się zarówno do pewnych cech towaru, jak i do jego przeznaczenia, przy czym, jak podkreślono w orzeczeniu, kluczowe jest przeznaczenie nadane przez podatnika przekazującego towar w chwili wydania, a nie przeznaczenie istniejące obiektywnie (jak miałoby to miejsce, gdyby podatnik wydający towar oznaczył go w sposób trwały widocznym określeniem "próbka" czy też "towar nie przeznaczony do sprzedaży", czy też gdyby towar został pozbawiony pewnych właściwości, co ograniczałoby zakres możliwość jego wykorzystania). W rozumieniu przepisów VATU nie istnieje bowiem towar będący obiektywnie i w każdym czasie próbką. Towar taki stać się może próbką tylko na skutek określonego działania podatnika (por. T. Michalik komentarz do VATU, 2014).

Zdaniem Spółki nie jest zatem niezbędne oznaczenie towaru jako "próbka nieprzeznaczona do sprzedaży", ponieważ kluczowy dla uznania określonego towaru za próbkę jest cel jego wydania, który powinien mieć charakter promocyjny i powinien pozwolić na ocenę cech i właściwości towarów. Bez znaczenia pozostaje zatem brak oznaczenia wydawanego towaru jako próbki ponieważ to, że towar jest próbką wynika z przeznaczenia nadanego mu przez Spółkę, nie zaś z obiektywnie istniejących cech samego egzemplarza (niewielkiej ilości towaru) lub oznaczenia go w sposób trwały jako próbka. Tymczasem, jak wykazano w opisie stanu faktycznego, głównym celem Spółki jest zwiększenie zainteresowania zakupem produktów dystrybuowanych przez Spółkę wśród potencjalnych klientów na podstawie wydanych do przetestowania próbek tych produktów.

W konsekwencji nie można przyjąć, aby warunkiem wyłączenia z opodatkowania towaru wydawanego jako próbka z opodatkowania VAT było jakiekolwiek szczególne oznakowanie tego towaru.

Ad. 4 Przekazanie towaru w celu jego promocji, zasadniczo nie służące zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru

Warunki określone w art. 7 ust. 7 pkt 1 i 2 VATU muszą być spełnione łącznie. Po pierwsze przekazywany towar może być uznany za próbkę, której wydanie nie powoduje opodatkowania w VAT, jeśli przekazanie jest nakierowane na promocję towaru, czyli działanie mające na celu umożliwienie klientowi, potencjalnemu klientowi, a nawet dalszym osobom takim jak klienci sklepów oferujących produkty Spółki, oceny cech towaru. Produkty wydawane w celu promocji mają na celu zachęcenie tych osób do zakupu towarów.

Po drugie, kluczowe jest to, aby egzemplarze (niewielkie ilości) towarów jako próbki nie służyły zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

W sprawie C-581/08EMI Group Ltd. TSUE uznał, że w przypadku produktów o charakterze artystycznym (płyty winylowe, kasety, płyty kompaktowe, będące nośnikami muzyki) niezbędne jest przekazanie ich w wersji końcowej, ponieważ tylko takie przekazanie pozwala odbiorcy ostatecznie ocenić produkt. W stanie faktycznym sprawy C-581/08EMI Group Ltd. TSUE uznał, że wydania nośników muzyki stanowiło działanie typowe dla branży. Wobec powyższego należało uznać, że w przypadku tych wydań zaspokojenie potrzeb odbiorcy stanowi nieodłączny element promocji towaru jakim są nośniki muzyki.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE istotna dla uznania wydanych towarów za próbki jest zatem intencja podatnika w ramach prowadzonej kampanii promocyjnej. Ważne jest nie to, czy przekazywany towar może przy zastosowaniu obiektywnej oceny sytuacji zaspokoić potrzeby odbiorcy lecz to, z jaką intencją został przekazany. Jeśli intencja ta mieści się w zakresie promocji, wówczas należy uznać że przekazanie towarów spełnia warunki określone w art. 7 ust. 7 pkt i VATU. Kluczowa jest także ocena, czy określone czynności promocyjne są typowe dla branży, w której działalność prowadzi podatnik.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd TSUE podkreślił, że próbką jest egzemplarz okazowy produktu mający na celu promocję jego sprzedaży. Jak Spółka wykazała w opisie stanu faktycznego, celem realizowanych przez nią wydań jest promocja produktów Spółki wśród potencjalnych klientów. Spółka liczy, że osoba otrzymująca do wypróbowania jedno urządzenie zdecyduje się na zakup kolejnych urządzeń czy aplikacji, tudzież, że zachęci inne osoby do zakupu takich urządzeń. W każdym wypadku Spółka poprzez wydanie próbek dąży do osiągnięcia efektu promocyjnego. Wobec powyższej intencji bez znaczenia pozostaje zdaniem Spółki fakt, że egzemplarze urządzeń wydawane jako próbki nie są pozbawiane cech właściwych dla sprzętu przeznaczonego do sprzedaży komercyjnej, tj. że w efekcie zastosowania mogą zaspokoić potrzeby odbiorcy towaru. Ponadto wydania urządzeń w takiej formie jest charakterystyczne dla branży, w której działalność gospodarcza prowadzi Spółka. G. nie ma bowiem możliwości pozbawienia urządzenia przeznaczonego do nawigacji oprogramowania obsługującego tę nawigację, czy też samej nawigacji, ponieważ tylko wydanie urządzeń w wersji końcowej pozwala odbiorcy ocenić funkcjonalność produktu i w efekcie zachęcić go do zakupu kolejnych produktów. Co najwyżej część urządzeń przekazywanych jako próbki stanowią refabrykaty, wyposażone w starsze wersje oprogramowania oraz objęte odpowiednio skróconym okresem gwarancji. Są to jednak wciąż urządzenia w pełni sprawne, które występują lub mogą występować w obrocie handlowym i posiadają właściwości odpowiadające towarom fabrycznie nowym. To właśnie zapewnienie, że także refabrykaty wydawane jako próbki mają cechy analogiczne do cech towarów fabrycznie nowych pozwala w świetle specyfiki towarów dystrybuowanych przez G. uznać, że tylko w takiej formie ich wydania spełnią założoną funkcję promocyjną, tj. poprzez umożliwienie oceny cech i właściwości towarów przeznaczonych do sprzedaży komercyjnej w ich końcowej postaci zachęcą do zakupu towarów Spółki.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Ministra Finansów z 22 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Sygn. IPPP1/443-383/13-2/IGo), w której organ stwierdził, że "próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę. Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania np. segmentu produktów. Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym. "

Podejście to znalazło potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych w okresie sprzed nowelizacji art. 7 VATU. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 8 maja 2008 r. podkreślił, że "O uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel - przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem,

Z powyższego wynika, że bez znaczenia jest czy oceniając obiektywnie produkt wydany jako próbka mógł zaspokoić potrzeby odbiorcy lecz to, czy został przekazany w celu promocyjnym w sposób typowy dla branży.

W konsekwencji przekazania towarów jako próbek w sposób określony w opisie stanu faktycznego spełniają przestanki określone w art. 7 ust. 7 VATU, co pozwala na nieopodatkowanie VAT przedmiotowych wydań.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

I tak, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. (art. 7 ust. 3).

W myśl ust. 4 cyt. artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości (niebędące przedmiotem niniejszej interpretacji) lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przestawionego we wniosku opisu sprawy wynika że Spółka w zakresie prowadzonej działalności zajmuje się dystrybucją urządzeń, akcesoriów oraz aplikacji służących do nawigacji w oparciu o technologię globalnego systemu pozycjonowania (GPS). Spółka kategoryzuje dystrybuowane przez siebie towary i aplikacje ze względu na segmenty rynkowe; na przeznaczone do nawigacji samochodowej, turystycznej, morskiej i sportowej. Towary zaopatrzone w system GPS (odbiorniki GPS) umożliwiają obliczanie dokładnej pozycji, prędkości poruszania się oraz daty i godziny w danej lokalizacji. Spółka poza sporadycznymi przypadkami nie dokonuje sprzedaży detalicznej. Spółka sprzedaje swoje produkty głównie do sieci handlowych (przeważnie elektronicznych), sieci sklepów elektronicznych oraz do pojedynczych sklepów elektronicznych.

W ramach prowadzonej działalności i w celu zwiększenia swoich przychodów, Spółka prowadzi szeroko zakrojone działania marketingowe. W ramach tych działań Spółka podejmuje szereg działań promocyjnych mających na celu zaznajomienie potencjalnych klientów z towarami oferowanymi przez Spółkę i w efekcie zachęcenie klientów oraz potencjalnych klientów do nabywania od niej produktów w określonych kanałach sprzedaży. Z uwagi na specyfikę towarów sprzedawanych przez Spółkę działania promocyjne Spółki nakierowane są na osoby zainteresowane nawigacją samochodową, turystyczną, jak również sportami, w tym żeglarstwem czy też trekkingiem. W ramach podejmowanych działań Spółka przekazuje swoje produkty osobom, które mają możliwość oceny ich cech w warunkach, do których produkty są przeznaczone. Przykładowo Spółka w ramach realizowanej promocji dokonuje lub rozważa dokonanie następujących wydań:

1. Urządzeń z wbudowanym modułem GPS przeznaczonych do zastosowania w terenie - osobom zajmującym się profesjonalną wspinaczką górską;

2. Ploterów - urządzeń z wbudowanym modułem GPS służących do nawigacji na morzu - osobom żeglującym.

Spółka nie oznacza przekazywanych produktów jako "próbki nieprzeznaczone do sprzedaży" ani nie pozbawia ich charakterystycznych dla nich właściwości. Przekazywane urządzenia odpowiadają towarom przeznaczonym do sprzedaży komercyjnej, ponieważ z uwagi na ich technologiczną specyfikę tylko w takiej formie mogą być ocenione przez potencjalnych klientów Spółki pod kątem przydatności do pracy, do jakiej są przeznaczone. Pozbawienie urządzeń cech takich jak wbudowany moduł GPS czy też odpowiednie oprogramowanie pozwalające na obsługę nawigacji GPS uniemożliwiłoby właściwą ocenę cech produktów. Część wydań realizowanych przez Spółkę obejmuje jednak tzw. refabrykaty (ang. refitrbished devices). Urządzenia odnowione stanowią urządzenia w pełni sprawne, które występują lub mogą występować w obrocie handlowym i mają właściwości zasadniczo odpowiadające towarom fabrycznie nowym, są jednak wyposażone w starsze wersję oprogramowania w stosunku do urządzeń fabrycznie nowych oraz objęte są odpowiednio skróconym okresem gwarancji. Czynniki te wpływają na obniżenie wartości rynkowej takich urządzeń. Przekazania mają charakter ostateczny i są należycie dokumentowane dowodami wysyłki (kurier, poczta). Przy nabyciu towarów przeznaczonych do przekazania Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki sprowadzają się kwestii uznania przekazywanych przez spółkę pełnowartościowych egzemplarzy towarów za próbki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także objęcia tych przekazań tymże podatkiem.

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym odnosząc się do podejmowanej sprawy - w myśl art. 7 ust. 2 - podatkiem objęta jest również dostawa towarów dokonywana bez odpłatności. Sama definicja dostawy została zawarta w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod tym sformułowaniem kryje się czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania pełnowartościowych towarów stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

Zdaniem tut. Organu ustosunkowując się do argumentacji wyrażonej w stanowisku Wnioskodawcy rozstrzygnąć należy czy wyżej opisane przekazania produktów w szczegółowo określonych we wniosku celach wypełniają przesłanki pozwalające uznać je za "próbki", o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Intencją ustawodawcy wprowadzającego nowe brzmienie ww. przepisu było pełniejsze dostosowanie dotychczasowej definicji próbki do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. Obecna definicja próbki została oparta na tezach orzeczenia TSUE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako "egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi".

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 7 ustawy, pod pojęciem "próbki" rozumie się:

* identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, pozwalającą na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,

* przy czym przekazanie (wręczenie) ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga że dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala uznać dany towar za "próbkę", i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią "przekazanie próbek towarów" należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

Podkreślenia wymaga, że próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Nie mniej jednak w sytuacji, gdy przekazywane towary pokrywają lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - potencjalne zapotrzebowanie klienta na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie od opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wydaje na rzecz potencjalnych klientów towary dystrybuowane przez Spółkę. W ramach w ramach realizowanej promocji Spółka dokonuje lub rozważa dokonanie następujących wydań:

1. Urządzeń z wbudowanym modułem GPS przeznaczonych do zastosowania w terenie - osobom zajmującym się profesjonalną wspinaczką górską;

2. Ploterów - urządzeń z wbudowanym modułem GPS służących do nawigacji na morzu - osobom żeglującym.

Spółka nie oznacza przekazywanych produktów jako "próbki nieprzeznaczone do sprzedaży" ani nie pozbawia ich charakterystycznych dla nich właściwości. Przekazywane urządzenia odpowiadają towarom przeznaczonym do sprzedaży komercyjnej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę towary nie stanowią próbek o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy wyłączonych spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. Ponieważ z uwagi na specyfikę przekazywanych produktów urządzenia te zaspokajają potrzeby odbiorcy końcowego. A jak zostało wskazane powyżej przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę.

W konsekwencji powyższych wniosków przekazanie towarów, które nie stanowią próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.