IPPP3/443-39/09-2/SM - Sukcesja dotycząca udzielania gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe oraz gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie udzielania gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe oraz gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie udzielania gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe oraz gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Bank plc (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce ("Wnioskodawca") jest oddziałem banku B Bank plc siedzibą w Londynie. W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe ("Prawo bankowe"), Wnioskodawca jest oddziałem instytucji kredytowej (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, instytucją kredytową jest podmiot mający swoją siedzibę za granicą Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, prowadzący we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów lub na wydawaniu pieniądza elektronicznego).

B Bank plc z siedzibą w Londynie jest jedynym akcjonariuszem C Bank Polska S.A. B Bank plc zamierza połączyć się z C Bank Polska S.A. poprzez przeniesienie całego majątku C Bank Polska S.A. na B Bank plc ("Połączenie"). Zatem Połączenie będzie mieć, z prawnego punktu widzenia, charakter połączenia przez przejęcie, gdzie B Bank plc będzie spółką przejmującą, a C Bank Polska S.A. będzie spółką przejmowaną.

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, że w wyniku Połączenia, B Bank plc, z mocy prawa, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki C Bank Polska S.A., który przestanie istnieć. Z momentem Połączenia przedsiębiorstwo bankowe C Bank Polska S.A. stanie się częścią przedsiębiorstwa bankowego B Bank plc i będzie prowadzone w Polsce przez B Bank plc w ramach posiadanego oddziału tj. w ramach Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca (jako wyodrębniona organizacyjnie część B Bank plc) wstąpi z mocy prawa, we wszystkie prawa i obowiązki C Bank Polska S.A.

Zgodnie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("Ordynacja podatkowa"), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu, powyższą zasadę stosuje się do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Oznacza to, że w wyniku Połączenia, B Bank plc, z mocy prawa, wstąpi również we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki C Bank Polska S.A. Innymi słowy, Wnioskodawca (jako oddział B Bank plc) wstąpi z mocy prawa, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki C Bank Polska S.A., w tym wynikające z Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ("Ustawa o podatku akcyzowym").

Na podstawie art. 33e § 1 pkt 1, § 2 Ordynacji podatkowej, gwarantem (poręczycielem) może być bank krajowy, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej w rozumieniu przepisów Prawa bankowego. Zgodnie z § 3 tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz gwarantów i poręczycieli, o których mowa w § 1 i 2, uwzględniając możliwość wywiązywania się przez nich z przyjętych zobowiązań. Korzystając z tej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2005 r. w sprawie wykazu gwarantów i poręczycieli uprawnionych do udzielania gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. W wykazie gwarantów i poręczycieli uprawnionych do udzielania gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia, wpisany jest C Bank Polska S.A. Zgodnie z art. 48 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym, gwarantem może być tylko osoba trzecia mająca swoją siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium kraju lub działający w kraju oddział banku zagranicznego lub innej instytucji finansowej, które ze względu na swoją sytuację finansową gwarantują realizację zobowiązań wynikających z zabezpieczenia akcyzowego. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, wykaz gwarantów, o których mowa w ust. 2, uwzględniając możliwość realizacji zobowiązań przez gwarantów. Korzystając z tej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. W wykazie gwarantów uprawnionych do udzielania gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe, stanowiącym załącznik do tego rozporządzenia, wpisany jest C Bank Polska S.A.

Zważywszy na powyższe oraz na fakt, że C Bank Polska S.A. zamierza, działając na zlecenie swoich klientów, do dnia Połączenia wystawiać gwarancje stanowiące zabezpieczenie zobowiązań podatkowych lub zabezpieczenie akcyzowe, na dzień Połączenia będziemy mieli następującą sytuację prawną:

Ze względu na fakt, że umieszczenie Wnioskodawcy w wykazie gwarantów i poręczycieli Uprawnionych do udzielania gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, oraz w wykazie gwarantów uprawnionych do udzielania gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe wiąże się z nowelizacją stosownych rozporządzeń Ministra Finansów, Wnioskodawca przewiduje, iż w dniu Połączenia Wnioskodawca nie będzie umieszczony w ww. wykazach gwarantów i poręczycieli, w których obecnie umieszczony jest C Bank Polska S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na dzień Połączenia, Wnioskodawca spełniać będzie kryteria ustawowe, określone w art. 33e § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 48 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 33e § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gwarantem (poręczycielem) może być oddział instytucji kredytowej w rozumieniu przepisów Prawa bankowego. Wnioskodawca jest oddziałem banku B Bank plc z siedzibą w Londynie. W rozumieniu przepisów Prawa bankowego, Wnioskodawca jest zatem oddziałem instytucji kredytowej.

Zgodnie z art. 48 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym, gwarantem może być tylko osoba trzecia mająca swoją siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium kraju lub działający w kraju oddział banku zagranicznego lub innej instytucji finansowej, które ze względu na swoją sytuację finansową gwarantują realizację zobowiązań wynikających z zabezpieczenia akcyzowego. Przepisy Ustawy o podatku akcyzowym nie odwołują się przy tym do przepisów Prawa bankowego, co oznacza, że użyte w tej ustawie pojęcia "oddziału banku zagranicznego" oraz "oddziału innej instytucji finansowej" nie mają znaczenia ustawowego, nadanego przepisami Prawa bankowego, mają natomiast znaczenie wynikające z potocznego znaczenia tych terminów. Ponieważ w potocznym znaczeniu B Bank plc siedzibą w Londynie jest niewątpliwie bankiem zagranicznym, to polski oddział tego banku jest oddziałem banku zagranicznego. Biorąc powyższe pod uwagę, nie ma wątpliwości, iż Wnioskodawca jest oddziałem banku zagranicznego w rozumieniu art. 48 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca, na mocy art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wstąpi z dniem Połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki C Bank Polska S.A., tym samym wstąpi także we wszystkie obowiązki wynikające z wystawionych przez C Bank Polska S.A. gwarancji i poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oraz gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe i gwarancji składanych jako zabezpieczenie pokrycia kwot wynikających z długów celnych.

Ponadto, ponieważ Połączenie może mieć miejsce wyłącznie po wydaniu przez Komisję Nadzoru Finansowego stosownego zezwolenia na Połączenie, którego wydanie poprzedzone jest weryfikacją i sprawdzeniem przez Komisję Nadzoru Finansowego sytuacji finansowej B Bank plc i możliwości realizacji przez B Bank plc zobowiązań wobec dotychczasowych klientów C Bank Polska S.A., to uzyskanie zezwolenia na Połączenie oznaczać będzie, że sytuacja finansowa i możliwość realizacji zobowiązań wobec klientów przez B Bank plc będzie co najmniej taka sama jak sytuacja finansowa i możliwość realizacji zobowiązań wobec klientów przez C Bank Polska S.A.

Zatem, jeśli C Bank Polska S.A. został wpisany przez Ministra Finansów na listę:

co oznacza, że C Bank Polska S.A. jest podmiotem mającym możliwość wywiązywania się z przyjętych zobowiązań w rozumieniu art. 33e § 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 48 ust. 2 i 3 Ustawy o podatku akcyzowym, a po Połączeniu sytuacja finansowa i możliwość realizacji zobowiązań wobec klientów przez B Bank plc (a tym samym przez Wnioskodawcę) będzie co najmniej taka sama jak sytuacja finansowa i możliwość realizacji zobowiązań wobec klientów przez C Bank Polska S.A., to tym samym B Bank plc (a tym samym Wnioskodawca) dniem Połączenia stanie się podmiotem spełniającym nie tylko kryteria ustawowe określone w art. 33e § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w art. 48 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym, ale również kryteria określone w art. 33e § 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 48 ust. 3 Ustawy o podatku akcyzowym, czyli będzie podmiotem mającym możliwość wywiązania się z zobowiązań określonych w tych przepisach.

Wobec spełnienia tych kryteriów, fakt iż Wnioskodawca w dniu Połączenia nie będzie umieszczony w wykazach stanowiących załączniki do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2005 r. w sprawie wykazu gwarantów i poręczycieli uprawnionych do udzielania gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oraz z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, pozostaje bez znaczenia dla statusu prawnego gwarancji lub poręczeń udzielonych przez C Bank Polska S.A. oraz dla uprawnień Wnioskodawcy do udzielania gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oraz gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe.

W konsekwencji w wyniku Połączenia przeprowadzonego po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, w wyniku którego C Bank Polska S.A. przestanie istnieć, a wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego C Bank Polska S.A. (w tym wynikające z omówionych powyżej gwarancji i poręczeń) zostaną na mocy art. 93 Ordynacji podatkowej przejęte przez Wnioskodawcę (jako oddział B Bank plc), pomimo że Wnioskodawca w dniu Połączenia nie będzie umieszczony w wykazach stanowiących załączniki do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2005 r. w sprawie wykazu gwarantów i poręczycieli uprawnionych do udzielania gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oraz z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 ustawy - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank plc (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie (Wnioskodawca) jest oddziałem banku,..Bank plc siedzibą w Londynie. W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe ("Prawo bankowe"), Wnioskodawca jest oddziałem instytucji kredytowej (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego, instytucją kredytową jest podmiot mający swoją siedzibę za granicą Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, prowadzący we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie zezwolenia właściwych władz nadzorczych, działalność polegającą na przyjmowaniu depozytów lub innych środków powierzonych pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym i udzielaniu kredytów lub na wydawaniu pieniądza elektronicznego).

B Bank plc z siedzibą w Londynie jest jedynym akcjonariuszem C Bank Polska S.A. B Bank plc zamierza połączyć się z C Bank Polska S.A. poprzez przeniesienie całego majątku C Bank Polska S.A. na B Bank plc. Zatem połączenie będzie mieć, z prawnego punktu widzenia, charakter połączenia przez przejęcie, gdzie B Bank plc będzie spółką przejmującą, a C Bank Polska S.A. będzie spółką przejmowaną.

Zgodnie z art. 33e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), gwarantem może być bank krajowy, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W myśl art. 33e § 2 poręczycielem może być bank krajowy, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 33e § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa wydane zostało (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 r.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2005 r. w sprawie wykazu gwarantów i poręczycieli uprawnionych do udzielania gwarancji lub poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1375 z późn. zm.). C Bank Polska S.A. jest podmiotem wymienionym w przedmiotowym rozporządzeniu.

Natomiast od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 33e ustawy - Ordynacja podatkowa, gwarantem lub poręczycielem może być osoba wpisana do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703).

W myśl z art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) /obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r./ - gwarantem może być tylko osoba trzecia mająca swoją siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium kraju lub działający w kraju oddział banku zagranicznego lub innej instytucji finansowej, które ze względu na swoją sytuację finansową gwarantują realizację zobowiązań wynikających z zabezpieczenia akcyzowego.

Na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 45 ust. 6 ww. ustawy o podatku akcyzowym wydane zostało /obowiązujące do dnia 28 lutego 2009 r./ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 35, poz. 314 z późn. zm.). Ww.,.Bank Polska S.A. jest podmiotem wymienionym w przedmiotowym rozporządzeniu.

W myśl art. 69 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) /obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r./ - gwarantem może być jedynie osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej lub terytorium państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, oddział banku zagranicznego oraz główny oddział zakładu ubezpieczeń, które prowadzą na terytorium kraju działalność bankową lub ubezpieczeniową, w rozumieniu przepisów, odpowiednio, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) lub ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), oraz:

Zgodnie z art. 69 ust. 4 minister właściwy do spraw finansów publicznych po uzgodnieniu z Przewodniczącym Komisji Nadzoru Finansowego ogłasza, w drodze obwieszczenia, wykaz gwarantów, o których mowa w ust. 3.

W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Nr 2, poz. 11 opublikowane zostało obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. w sprawie wykazu gwarantów uprawnionych do udzielania gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych składanych jako zabezpieczenie akcyzowe. W załączniku do przedmiotowego obwieszczenia wymieniony został C Bank Polska S.A. w Warszawie (a także A Bank plc (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce.

Uwzględniając powyższe przepisy, na mocy art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, A Bank plc (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (tj. Wnioskodawca), jako oddział banku B Bank plc z siedzibą w Londynie wstąpi z dniem połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki C Bank Polska S.A., tym samym wstąpi także we wszystkie obowiązki wynikające z wystawionych przez C Bank Polska S.A. gwarancji i poręczeń składanych jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych oraz gwarancji składanych jako zabezpieczenie akcyzowe.

W konsekwencji:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.