IPPP3/443-388/12-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 maja 2012 r., złożonym w dniu 30 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Zamawiający) zamierza zawrzeć umowę na dostawę Zintegrowanego Systemu Szkolenia Personelu Lotniczego SZ RP. Wnioskodawca nie składa deklaracji VAT-7, składa natomiast deklarację VAT-8. Wnioskodawca został zarejestrowany w dniu 14 grudnia 2010 r. r. jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE w dniu 4 stycznia 2011 r.

Przedmiotem zamówienia w przedmiotowym postępowaniu będzie dostawa samolotów szkolenia zaawansowanego o maksymalnej masie startowej większej niż 1550 kg wraz z dostawą systemu szkolenia, w tym dostawa systemu planowania misji i debriefingu, dostawa systemu szkolenia personelu w tym dostawa kompleksowego symulatora lotu; dostawa pakietu logistycznego, w tym dostawa sprzętu naziemnej obsługi samolotów w tym dostawa pojazdów do holowania samolotów; dostawa wyposażenia obsługowo-naprawczego, dostawa sprzętu i oprogramowania zapewniającego informatyczne wsparcie eksploatacji, dostawa części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych; dostawa dokumentacji techniczno-eksploatacyjnej; realizacja szkolenia personelu Użytkownika, w tym również dostawa dokumentacji zabezpieczającej proces szkolenia.

Część przedmiotu umowy, tj.: kompleksowy symulator lotu, będzie montowany na terenie RP. Montaż polegać będzie na wykonaniu czynności umożliwiających funkcjonowanie zakupionego towaru zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiotem umowy będzie nabycie nowych środków transportu, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą. Wartość pojazdów lądowych (wchodzących w skład pakietu logistycznego) będzie stanowić ułamek procenta wartości przyszłej umowy. Nie można wykluczyć też sytuacji, że na terytorium Polski będzie odbywał się montaż samolotów. Także część przedmiotu umowy może być pozyskana przez Wykonawcę od polskich podwykonawców.

Za realizację całości umowy będzie odpowiedzialny jeden Wykonawca i całość dostawy będzie wynikać z jednej umowy. Przedmiot umowy będzie dostarczany na terytorium RP sukcesywnie, w różnych partiach, w ciągu kilku lat. Potencjalny Wykonawca może pochodzić spoza Unii Europejskiej (posiadać siedzibę na terytorium państwa trzeciego) i może nie być zarejestrowany w Polsce.

Miejscem dostawy będzie Baza Lotnictwa. Zamawiający zamierza zawrzeć umowę, zgodnie z którą przedmiot dostawy będzie odbierany przez Zamawiającego w miejscu dostawy wskazanym przez Zamawiającego. Potwierdzeniem dokonanego odbioru będzie podpisanie protokołów przyjęcia-przekazania po pozytywnym zakończeniu wyników testów (sprawdzeń, prób), przeprowadzanych na potwierdzenie, iż oferowany przedmiot dostawy spełnia wymagania określone w umowie dostawy. Wykonawca w ramach umowy będzie zobowiązany do dokonania wszelkich formalności celnych w eksporcie, tranzycie i imporcie. Dostawy będą realizowane w oparciu o formułę DDP (Delivery Duty Paid) zgodnie z Incoterms 2010, z uzupełnieniem, że Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność (ryzyko utraty, uszkodzenia, itp.) za przedmiot umowy do czasu jego formalnego przyjęcia przez Zamawiającego, tj. podpisania przez strony umowy protokołów przyjęcia-przekazania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia towarów oznaczonych co do gatunku od Wykonawcy, mającego siedzibę na terenie państwa trzeciego, których przejęcie na własność następuje po pozytywnych wynikach testów (sprawdzeń, prób) przeprowadzanych na terenie RP (co w konsekwencji powoduje obowiązek zapłaty cła przez Wykonawcę) obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług ciąży na Zamawiającym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Należy podkreślić, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego przedmiot umowy należy uznać za rzeczy oznaczone co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 k.c. "Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe." W świetle powyższego własność przedmiotu umowy przechodzi na Zamawiającego wraz z fizycznym przejęciem we władanie.

Zgodnie z art. 7 pkt 1 Ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie w chwili jego wydania (tj. podpisania protokołu przyjęcia-przekazania), co będzie miało miejsce na terenie RP. Zdaniem Wnioskodawcy nałożenie obowiązku zapłaty cła na dostawcę mającego siedzibę na terenie kraju trzeciego powoduje, że staje się on w świetle art. 17 ust. 1 pkt 1 podatnikiem, co wymusza na nim wykonanie czynności, o których mowa w art. 96 ust. 4, w celu wypełnienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 7.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług (VAT) nie leży po stronie Zamawiającego, lecz po stronie Wykonawcy umowy posiadającego siedzibę na terenie kraju trzeciego. W takim przypadku Wykonawca po wydaniu towaru (podpisaniu przez Zamawiającego protokołów przyjęcia-przekazania) wystawi Zamawiającemu stosowną fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów.

Z kolei w art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca podaje, że zamierza zawrzeć umowę na dostawę Zintegrowanego Systemu Szkolenia Personelu Lotniczego SZ RP. Za realizację całości umowy będzie odpowiedzialny jeden Wykonawca i całość dostawy będzie wynikać z jednej umowy, zgodnie z którą przedmiot dostawy będzie odbierany przez Wnioskodawcę w miejscu przez niego wskazanym. Potwierdzeniem dokonanego odbioru będzie podpisanie protokołów przyjęcia-przekazania po pozytywnym zakończeniu wyników testów przeprowadzanych na potwierdzenie, iż oferowany przedmiot dostawy spełnia wymagania określone w umowie dostawy. Wykonawca w ramach umowy będzie zobowiązany do dokonania wszelkich formalności celnych w eksporcie, tranzycie i imporcie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów oznaczonych co do gatunku od Wykonawcy, mającego siedzibę na terenie państwa trzeciego, których przejęcie na własność następuje po pozytywnych wynikach testów przeprowadzonych w Polsce.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Obowiązek w zakresie rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług został określony w art. 96 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek w zakresie rejestracji na potrzeby VAT obejmuje podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Podmioty te przed wykonaniem pierwszej czynności podlegającej ustawie są obowiązane złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Obowiązkowi w tym zakresie podlegają osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać należy, że obowiązek w zakresie rejestracji (określony w art. 96 ustawy) nie odnosi się do podatników określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. do podmiotów, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną), jak również do podatników dokonujących dostaw, w zakresie których obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Natomiast w art. 17 ust. 2 ustawy stwierdza się, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z powyższego wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów realizowana przez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsce prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, staje się nabywca. Tym samym to na nabywcy towaru ciąży obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.

Ponadto wskazać należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 58, poz. 558 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji art. 98 ust. 1 pkt 1. określa inny rodzaj podatników niż zwolnieni podmiotowo od podatku albo wykonujący wyłącznie czynności zwolnione, którzy nie mają obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego, m.in. zapis § 1 pkt 1 lit. k) powołanego rozporządzenia wskazuje, iż obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu, jeżeli dokonują na terytorium kraju dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Z wniosku wynika, że Wykonawcą będzie podmiot posiadający siedzibę na terytorium państwa trzeciego i nie zarejestrowany w Polsce. Jak wskazuje Wnioskodawca, to na Wykonawcy będzie ciążył obowiązek dokonania wszelkich formalności celnych m.in. w imporcie. Zatem towary już zaimportowane przez Wykonawcę będą następnie sprzedawane Wnioskodawcy w Polsce, który jest polskim czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym od grudnia 2010 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że to Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT i nabywca towarów od Wykonawcy, występującego w procedurze celnej w charakterze importera towarów (a tym samym podmiotu zobowiązanego do uiszczenia stosownego podatku VAT z tytułu importu) i jednocześnie podmiotu realizującego dostawę na rzecz Wnioskodawcy, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, ma obowiązek rozliczenia takiej transakcji dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Wynika to wprost z art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów od Wykonawcy na terytorium RP, mającego siedzibę na terenie państwa trzeciego, których przejęcie na własność następuje po pozytywnych wynikach testów przeprowadzonych w Polsce.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż to na Wykonawcy umowy będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytuły dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Bowiem jak wskazano powyższej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy zobowiązanym do rozliczenia transakcji dostawy towarów jest ich nabywca tj. Wnioskodawca będący Zamawiającym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.