IPPP3/443-387/12-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka SA (dalej "Spółka", "Wnioskodawca") zajmuje się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W procesach produkcyjnych Spółka zużywa m.in. olej opałowy o kodzie CN 2710 19 65. Olej opałowy zużywany przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej "ustawa o akcyzie") oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, dalej "rozporządzenie w sprawie zwolnień").

Spółka nabywa olej opałowy na warunkach FCA (wg Incoterms 2000) ze składu podatkowego kontrahenta na terytorium kraju. Spółka zapewnia transport zakupionego oleju we własnym zakresie. Transport jest realizowany przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki. Zgodnie z umową, w takich przypadkach odpowiedzialność dostawcy kończy się z chwilą napełnienia autocysterny i podpisania przez odbiorcę raportu nalewu, a tytuł własności i ryzyko przechodzi na Spółkę.

W odniesieniu do dostaw oleju opałowego do Spółki spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy tych dostaw. Olej opałowy jest dostarczany ze składu podatkowego kontrahenta, który znajduje się na terytorium kraju. Kontrahent obejmuje dostawy zabezpieczeniem akcyzowym. Do przemieszczanego do Spółki oleju opałowego dołączany jest dokument dostawy. W dokumencie tym dostawca oleju wskazuje ilość wysłaną tego wyrobu a Spółka potwierdza jego odbiór. Spółka prowadzi ewidencję oleju opałowego zużywanego do celów zwolnionych z akcyzy.

Po dostarczeniu oleju opałowego do Spółki gdzie jest produkowana energia elektryczna oraz energia elektryczna oraz ciepła w skojarzeniu Spółka dokonuje ustalenia ilości dostarczonej na podstawie kontrolnego pomiaru. Zdarza się, że Spółka odnotowuje różnice pomiędzy ilością oleju wysłanego przez kontrahenta a ilością otrzymaną przez Spółkę. Różnice te mogą być zarówno "in plus" jak i "in minus". Wynikają one przede wszystkim z niepewności pomiarowej, związanej z klasą dokładności urządzeń pomiarowych stosowanych przez dostawcę i przez Spółkę (waga rozliczeniowa u dostawcy i ważenie kontrolne w Spółce). Niepewność pomiarowa występuje mimo, że zarówno urządzenia dostawcy przy pomocy których dokonywany jest pomiar oleju jak i urządzenia Spółki są legalizowane. Różnice "in minus" mogą również wynikać z właściwości fizykochemicznych oleju, np. Spółka nie jest w stanie rozładować całej ilości oleju z autocysterny w związku z jego kontrolnym pomiarem, gdyż ze względu na jego gęstą konsystencję część oleju osiada się na ściankach autocysterny. Dodatkowo, różnice "in minus" mogą być spowodowane wyciekiem pewnej ilości oleju w trakcie jego transportu lub jego kradzieżą.

Opisane powyżej różnice ilościowe powstają niezależnie od Spółki i nie są w żadnym przypadku związane z jej zamierzonym działaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem oleju opałowego różnice ilościowe "in plus" oraz "in minus" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez Spółkę.

Różnice "in plus":

W opinii Spółki, różnice ilościowe "in plus" odnotowywane przez Spółkę w związku z przemieszczaniem oleju opałowego nie powodują powstania w Spółce konsekwencji w podatku akcyzowym. Ustawa o akcyzie nie odnosi się do kwestii nadwyżek wyrobów nabywanych w zwolnieniu z akcyzy. W konsekwencji, należy uznać, że cała ilość tych wyrobów wpisana przez Spółkę do ewidencji jako ilość otrzymana (a więc z uwzględnieniem również możliwej nadwyżki tej ilości względem ilości wysłanej) jest objęta w Spółce zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o akcyzie lub § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Różnice "in minus":

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 tej ustawy. W przepisie tym wskazano m.in., że za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

W art. 86 ustawy o akcyzie wskazano katalog wyrobów energetycznych. W pkt 10 art. 86 ust. 1 ustawy o akcyzie wskazano, że do wyrobów energetycznych zalicza się m.in. wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o akcyzie paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych. Z przepisu tego wynika, że za wyrób energetyczny należy uznać nabywany przez Spółkę do jej działalności gospodarczej olej opałowy o kodzie CN 2710 19 65.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wyrobów energetycznych (a więc również oleju opałowego nabywanego przez Spółkę) objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki powstałe w trakcie przemieszczania tych wyrobów. Przepis ten nie wskazuje jednak kto (dostawca czy nabywca wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie) jest odpowiedzialny za rozliczenie akcyzy od powstałych ubytków.

Zdaniem Spółki, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie akcyzy od ubytków przemieszczanego do Spółki oleju opałowego jest kontrahent Spółki, od którego Spółka nabywa ten olej. Kontrahent Spółki obejmuje nabywany przez Spółkę olej zabezpieczeniem akcyzowym. W konsekwencji, dostawca Spółki powinien być uznany podmiot zobowiązany do rozliczenia akcyzy od ubytków powstałych w trakcie przemieszczania tak samo jak ma to miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stanowisko zgodnie, z którym podmiot wysyłający wyroby akcyzowe w zawieszeniu poboru akcyzy odpowiada za ubytki tych wyrobów powstałe w trakcie przemieszczania do odbiorcy zostało uznane za prawidłowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP3/443-446/10-2/JK.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku stwierdzenia, że odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem oleju opałowego od dostawcy do Spółki różnice ilościowe "in minus" podlegają opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę, Spółka powinna rozliczać akcyzę od tych różnic na zasadach wskazanych poniżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki.

W przypadku uznania, że odnotowywane przez Spółkę ubytki powstałe w związku z przemieszczeniem oleju opałowego od dostawcy do Spółki podlegają opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę a nie przez jej kontrahenta, od którego Spółka nabywa te oleje, Spółka może korzystać w tym zakresie ze zwolnienia z akcyzy na zasadach określonych w przepisach ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o akcyzie, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie.

Według art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 85 ust. 4 pkt 4 ustawy o akcyzie, właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. uwzględni maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242, z późn. zm., dalej "rozporządzenie w sprawie ubytków"). Oprócz tego przy ustalaniu norm naczelnik uwzględnia m.in. wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym oraz ocenę zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

W załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków ciężkich olejów opałowych objętych kodami CN od 2710 19 31 do 2710 19 69 w czasie przewozu i ustalono je na poziomie 0,1% od ilości wysłanej w przypadku cystern samochodowych. Dodatkowo, w przypadku przelania olejów do innych naczyń w trakcie przewozu, dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć, 0,20% ilości przelanej.

Z powyższego wynika, że po uzyskaniu przez podatnika decyzji w sprawie norm ubytków zwolnieniu z akcyzy podlegają ubytki, które mieszczą się w tych normach. W stosunku do ubytków przekraczających normy podatnik jest zobowiązany rozliczyć akcyzę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zdaniem Spółki, z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do ubytków ponadnormatywnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich stwierdzenia.

W opinii Spółki, w przypadku stwierdzenia, że w związku z przemieszczeniem oleju opałowego w zwolnieniu z akcyzy do Spółki powstają ubytki tego oleju podlegające opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę, Spółka powinna rozliczać akcyzę w tym zakresie według następującej metodologii:

Reasumując, w przypadku uznania przez Organ upoważniony do wydania interpretacji, że różnice ilościowe "in minus" oleju opałowego odnotowywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę jako ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy o akcyzie, zdaniem Spółki może ona stosować zwolnienie z akcyzy w tym zakresie do wysokości norm ubytków ustalonych dla Spółki. Spółka powinna dokonywać rozliczenia akcyzy w odniesieniu do stwierdzonych ubytków według metodologii wskazanej powyżej.

W przypadku stwierdzenia, że odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem oleju opałowego od dostawcy do Spółki różnice ilościowe "in minus" podlegają opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę, to różnice "in minus", które wynikają z niepewności pomiarowej, związanej z klasą dokładności urządzeń pomiarowych stosowanych przez dostawcę oraz przez Spółkę i mieszczą się w dopuszczalnym błędzie pomiaru tych urządzeń nie mają wpływu na rozliczenie akcyzy.

W przypadku stwierdzenia, że odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem oleju opałowego od dostawcy do Spółki różnice ilościowe "in minus" podlegają opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę, to te różnice, które wynikaj z niepewności pomiarowej, związanej z klasą dokładności urządzeń pomiarowych stosowanych przez dostawcę oraz przez Spółkę i mieszczą się w dopuszczalnym błędzie pomiaru tych urządzeń nie mają, w opinii Spółki, wpływu na rozliczenie akcyzy w tym zakresie. Zdaniem Spółki, różnice takie nie mieszczą się m.in. w pojęciu ubytku podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Ubytki zdefiniowane są jako straty wyrobów akcyzowych, podczas gdy różnice wynikające z klasy urządzeń pomiarowych nie mogą być uznane za straty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "strata" oznacza "to co się przestało posiadać", natomiast występowanie różnic ilościowych wynikających z niepewności pomiarowej nie oznacza, że wyrób został utracony. Oczywistym jest, że nie można domniemywać, że każde różnice ilościowe odnotowywane przez Spółkę wynikają z niedokładności urządzeń pomiarowych. Natomiast takie założenie należy przyjąć, jeżeli różnica nie przekracza błędów pomiarowych dopuszczalnych np. na gruncie przepisów metrologicznych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, jeżeli odnotowywane przez Spółkę różnice ilościowe nie przekraczają poziomu dopuszczalnych błędów pomiaru nie mogą one zostać uznane za podlegające opodatkowaniu ubytki i nie mają wpływu na rozliczenie akcyzy przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zaś w myśl ust. 2 niniejszego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Ponadto w świetle ust. 3 przedmiotowego artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Przy czym za ubytki wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b tiret drugi ustawy uważa się, wszelkie straty objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka nabywa olej opałowy na warunkach FCA (wg Incoterms 2000) ze składu podatkowego kontrahenta na terytorium kraju, który korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W odniesieniu do dostaw oleju opałowego do Spółki spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z akcyzy tych dostaw. Olej opałowy jest dostarczany ze składu podatkowego kontrahenta, który znajduje się na terytorium kraju. Kontrahent obejmuje dostawy zabezpieczeniem akcyzowym. Do przemieszczanego do Spółki oleju opałowego dołączany jest dokument dostawy. W dokumencie tym dostawca oleju wskazuje ilość wysłaną tego wyrobu a Spółka potwierdza jego odbiór. Spółka prowadzi ewidencję oleju opałowego zużywanego do celów zwolnionych z akcyzy.

Po dostarczeniu oleju opałowego do Spółki dokonuje ona ustalenia ilości dostarczonej na podstawie kontrolnego pomiaru. Zdarza się, że Spółka odnotowuje różnice pomiędzy ilością oleju wysłanego przez kontrahenta a ilością otrzymaną, które - jak wskazuje Spółka - powstają niezależnie od Spółki i nie są w żadnym przypadku związane z jej zamierzonym działaniem. Różnice te mogą być zarówno "in plus" jak i "in minus".

Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania przez nią przedmiotowych różnic ilościowych oleju opałowego "in plus" oraz "in minus".

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przez Spółkę różnic ilościowych oleju opałowego "in plus", w niniejszej sprawie należy uznać, że całość wyrobów objęta potwierdzeniem odbioru a więc również ujawniona nadwyżka jest objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy lub § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zatem jeśli Wnioskodawca zużyje przedmiotowe nadwyżki oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy nie będzie zobowiązany do ich opodatkowania.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż różnice ilościowe "in plus" odnotowywane przez Spółkę w związku z przemieszczaniem oleju opałowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez Spółkę.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie, z którym odnotowywane przez nią w związku z transportem oleju opałowego różnice ilościowe "in minus" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez Spółkę.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, iż kontrahent Spółki, który posiada status składu podatkowego obejmuje dostawy zabezpieczeniem akcyzowym.

Niniejsze znajduje podstawę w art. 32 ust. 5 pkt 1 ustawy zgodnie z którym warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8.

Jak również w art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy w myśl którego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe obowiązany jest podmiot prowadzący skład podatkowy.

W świetle powyższych za mogące powstać zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem zabezpieczenia odpowiada podmiot, na który przepisy nakładają obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Zatem należy stwierdzić, iż skoro przy przemieszczaniu przedmiotowych wyrobów akcyzowych zabezpieczenie akcyzowe składa kontrahent Spółki różnice ilościowe "in minus" odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem oleju opałowego nie podlegają opodatkowaniu u Spółki.

Reasumując, odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem oleju opałowego przedmiotowe różnice ilościowe "in plus" oraz "in minus" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez Spółkę.

Jednocześnie należy podnieść, iż w związku z uznaniem, że odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem oleju opałowego od dostawcy do Spółki różnice ilościowe "in minus" nie podlegają opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania przedstawione we wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.