IPPP3/443-386/12-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych jest:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 1 w części dotyczącej różnic "in plus" oraz różnic "in minus" w przypadku dostaw na warunkach CPT;

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 1 w części dotyczącej różnic "in minus" w przypadku dostaw na warunkach FCA.

W dniu 6 kwietnia 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

E. SA (dalej "Spółka", "Wnioskodawca") zajmuje się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W procesach produkcyjnych Spółka zużywa m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej "wyroby węglowe"). Węgiel zużywany przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 108 Poz. 626, dalej "ustawa akcyzowa").

Spółka nabywa wyroby węglowe na warunkach FCA wagon stacja nadania kopalni realizującej wysyłkę lub C bocznica własna Spółki (wg Incoterms 2000). W pierwszym przypadku (dostawa na warunkach FCA), Spółka ma zapewnić transport zakupionego węgla we własnym zakresie. Transport jest realizowany przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki. W przypadku dostaw na warunkach C, koszt transportu ponosi dostawca wyrobów węglowych.

Do przemieszczanych do Spółki wyrobów węglowych dołączany jest dokument dostawy. W dokumencie tym dostawca wyrobów węglowych wskazuje ilość wysłanych wyrobów. Po dostarczeniu wyrobów węglowych do Spółki, Spółka dokonuje ustalenia ilości dostarczonej na podstawie ich kontrolnego pomiaru. Zdarza się, że Spółka odnotowuje różnice pomiędzy ilością wyrobów węglowych wysłanych przez kontrahenta a ilością otrzymaną przez Spółkę. Różnice te mogą być zarówno "in plus" jak i "in minus". Wynikają one przede wszystkim z niepewności pomiarowej, związanej z klasą dokładności urządzeń pomiarowych stosowanych przez dostawcę i przez Spółkę (waga rozliczeniowa u dostawcy i ważenie kontrolne w Spółce). Niepewność pomiarowa występuje mimo, że zarówno wagi dostawcy przy pomocy których dokonywany jest pomiar załadowywanego węgla jak i wagi Spółki są legalizowane. Ponadto różnice "in plus" jak i "in minus", z uwagi na dużą odległość transportu węgla z kopalni do Spółki, mogą być spowodowane warunkami pogodowymi panującymi w trakcie ich przewozu (intensywne opady deszczu, wyparowanie wody z wyrobów węglowych w okresie letnim). Dodatkowo, różnice "in minus" mogą być spowodowane usypaniem się pewnej ilości węgla w trakcie jego transportu lub jego kradzieżą. Różnice spowodowane usypaniem węgla w trakcie transportu, jego kradzieżą lub uszkodzeniem wagi dostawcy są ewidencjonowane zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami rachunkowości.

Opisane powyżej różnice ilościowe powstają niezależnie od Spółki i nie są w żadnym przypadku związane z jej zamierzonym działaniem.

Spółka pragnie również wskazać, że zostały w Spółce wprowadzone w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do poprawy efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o akcyzie tj. system handlu emisjami EU ETS.

Spółka prowadzi ewidencję wyrobów węglowych, których zużycie korzysta ze zwolnienia z akcyzy, o której mowa w art. 31a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 Spółka stoi na stanowisku, że różnice ilościowe wyrobów węglowych ("in plus" jak i "in minus") odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem wyrobów węglowych od dostawcy do Spółki nie podlegają opodatkowaniu akcyzą przez Spółkę. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach FCA i CPT (wg I 2).

Ad 2. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że ww. różnice ilościowe wyrobów węglowych odnotowywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu akcyzą, Spółka może zastosować do nich zwolnienie z akcyzy na warunkach określonych w przepisach ustawy akcyzowej.

Ad 3. Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania, że różnice ilościowe "in minus" wyrobów węglowych odnotowywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu akcyzą i Spółka nie może korzystać w stosunku do nich ze zwolnienia z akcyzy, Spółka powinna rozliczać akcyzę od tych różnic na zasadach wskazanych poniżej w uzasadnieniu stanowiska Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki Ad 1.

Zgodnie z art. 163 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do dnia 1 stycznia 2012 r. obowiązywało zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704, przeznaczonych do celów opałowych. Z dniem 2 stycznia 2012 r. wygasło to zwolnienie i weszły w życie znowelizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które wprowadziły szczególny (odrębny) reżim opodatkowania tych wyrobów.

I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie zwolnionych wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Dodatkowo, w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawodawca wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest także powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Pojęciu ubytków wyrobów węglowych została nadana definicja legalna w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wyrobów węglowych za ubytki uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki (straty) wyrobów węglowych powstałe tylko w przypadku, gdy są spełnione łącznie oba warunki, tj.:

wyrób węglowy jest przemieszczany lub magazynowany oraz czynność fizycznego przemieszczania lub magazynowania dokonywana jest przez pośredniczący podmiot węglowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy różnice ilościowe "in minus" odnotowywane przez Spółkę nie mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu akcyzą u Spółki ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy akcyzowej. Spółka nie posiada bowiem statusu pośredniczącego podmiotu węglowego (jest podmiotem zużywającym wyroby węglowe). W konsekwencji, pomimo tego, że wyroby węglowe mogą być przemieszczane w związku z ich zużyciem przez Spółkę do celów wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej, to z racji tego, iż Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, straty wyrobów węglowych w związku z tym przemieszczaniem nie spełniają definicji ubytku, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy akcyzowej. W rezultacie nie podlegają one w Spółce opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy dostawa wyrobów węglowych dokonywana jest do Spółki na bazie FCA jak i CPT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż w jej przypadku nie będzie mieć zastosowania definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a i b) ustawy akcyzowej. Zgodnie z tymi przepisami za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty:

Powyższe przepisy wiążą powstanie ubytków z instytucją procedury zawieszenia poboru akcyzy (lit. a), której nie stosuje się dla węgla i koksu. W zakresie wyrobów zwolnionych z akcyzy (lit. b) dotyczą one wyrobów "objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie". W konsekwencji, uznać należy, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy akcyzowej ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów wskazanych w art. 32 ustawy akcyzowej (tekst jedn.: zwolnionych ze względu na przeznaczenie). Wśród tych wyrobów brak jest wyrobów węglowych. Zatem jedyną regulacją dotyczącą kwestii opodatkowania ubytków powstających w odniesieniu do wyrobów węglowych jest art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy akcyzowej. Przepis ten stanowi lex specialis wobec art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a i b) ustawy akcyzowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do różnic ilościowych "in minus" wyrobów węglowych powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów węglowych przez Spółkę jako podmiot zużywający nie ma zastosowania również art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania akcyzą jest "użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych".

Przepis art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej należy interpretować w ten sposób, że wprowadza on opodatkowanie użycia wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy powstanie różnic ilościowych wyrobów węglowych w trakcie przemieszczania nie stanowi ich użycia". Użycie wymaga bowiem aktywności ze strony podmiotu dokonującego użycia. Za użycie wyrobu węglowego, zdaniem Wnioskodawcy należy, uznać m.in. jego spalenie (jako paliwo opałowe), czy też inne czynności, w ramach których wyrób węglowy byłby poddawany jakiejkolwiek obróbce mającej na celu wykorzystanie jego właściwości opalowych. Powstanie różnic ilościowych wyrobów węglowych jest natomiast zjawiskiem lub stanem, którego z pewnością nie można uznać za użycie tych wyrobów. Spółka pragnie podkreślić również, że stan ten nie jest spowodowany zamierzonym działaniem Spółki a wynika z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów węglowych.

Konkluzja, że straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie przemieszczania tych wyrobów przez podmiot zużywający nie podlegają opodatkowaniu akcyzą znajduje również poparcie w samej definicji wyrobu węglowego jako wyrobu akcyzowego. Zgodnie, bowiem z załącznikiem nr 1 do ustawy węgiel i koks uznawane są za wyrób energetyczny będący wyrobem węglowym jedynie w sytuacji, gdy przeznaczone są na cele opałowe (por. poz. 19-21 załącznika). Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma uzasadnienia przyjęcie, iż powstawanie różnicy ilościowej wyrobów węglowych tj. podmiotu korzystającego ze zwolnienia oznacza przeznaczenie tych wyrobów na cele opalowe. W rezultacie różnice te w trakcie przemieszczania nie są stratami wyrobów węglowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym nie mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu akcyzą.

Reasumując, zdaniem Spółki różnice ilościowe "in minus" odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem wyrobów węglowych od dostawcy do Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której dostawa jest realizowana na warunkach FCA i CPT.

W opinii Spółki, różnice ilościowe "in plus" odnotowywane przez Spółkę w związku z przemieszczaniem wyrobów węglowych również nie powodują powstania w Spółce konsekwencji w podatku akcyzowym. Ustawa akcyzowa nie odnosi się do kwestii nadwyżek wyrobów węglowych. W konsekwencji, należy uznać, że cala ilość wyrobów węglowych wpisana przez Spółkę do ewidencji jako ilość otrzymana (a więc z uwzględnieniem również możliwej nadwyżki tej ilości względem ilości wysłanej) jest objęta w Spółce zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że różnice ilościowe wyrobów węglowych ("in minus" oraz "in plus") odnotowywane przez Spółkę w związku z transportem wyrobów węglowych od dostawcy do Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach FCA i CPT (wg I 2).

Ad 2.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Organ upoważniony do wydania interpretacji, że różnice ilościowe "in minus" wyrobów węglowych odnotowywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż np. stanowią użycie wyrobów węglowych lub ich ubytki (z czym Spółka się nie zgadza), zdaniem Spółki może ona zastosować do tych różnic zwolnienie z akcyzy na warunkach określonych w przepisach ustawy akcyzowej.

W przypadku uznania przez Organ upoważniony do wydania interpretacji, że różnice ilościowe "in minus" wyrobów węglowych odnotowywane przez Spółkę stanowią użycie wyrobów węglowych (z czym Spółka się nie zgadza), zdaniem Spółki może ona korzystać w odniesieniu do tego użycia ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Wnioskodawca uczestniczy w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (system EU ETS). Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców "zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE". Mając to na uwadze, zdaniem Spółki, fakt jej uczestnictwa w systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, wypełnia warunki materialne do zastosowania zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej.

Spółka pragnie wskazać, że zwolnienia od akcyzy zużycia wyrobów węglowym, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej nie mają jednolitego charakteru. W szczególności, w powyższym przepisie ustawodawca umieścił zarówno zwolnienia mające charakter przedmiotowy (przykładowo zużycie wyrobów węglowych do produkcji energii elektrycznej), jak i charakter czysto podmiotowy (zużycie wyrobów węglowych przez organy administracji publicznej). Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej ma charakter podmiotowy.

Z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlega zużycie wyrobów węglowych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednocześnie ustawodawca nie powiązał zastosowania zwolnienia z zużyciem wyrobów węglowych w określonym celu. W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy w związku ze zużyciem wyrobów węglowych wyłącznie z tej racji, że spełniają kryterium podmiotowe (tzn. są podmiotami, w których wprowadzone zostały ww. systemy). Zastosowanie zwolnienia nie jest natomiast uzależnione od tego, w jakim celu podmioty gospodarcze dokonują zużycia nabywanych wyrobów węglowych. Dla zastosowania omawianego zwolnienia liczy się bowiem, kto zużywa wyroby węglowe, a nie to jaki jest cel tego zużycia.

W opinii Spółki, powyższe zwolnienie, ze względu na swój podmiotowy charakter, ma również zastosowanie do zużyć wyrobów węglowych poza instalacjami objętymi systemem EU ETS. Jeżeli za takie użycie uznać powstawanie w Spółce różnic ilościowych "in minus" wyrobów węglowych w trakcie ich przemieszczania, zdaniem Spółki może ona korzystać w stosunku do tych różnic ze zwolnienia z akcyzy. Określając zakres stosowania zwolnienia ustawodawca wskazał bowiem, iż ze zwolnienia może korzystać podmiot gospodarczy o określonych w ustawie cechach, czyli taki, który wdrożył przykładowo system EU ETS. Zwolnienie to ma więc zastosowanie bez względu na cel i charakter zużycia wyrobów węglowych, o ile zużycie to dokonywane jest przez podmiot wskazany w przepisach.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku uznania przez Organ upoważniony do wydawania interpretacji, że powstawanie różnie ilościowych "in minus" stanowi użycie wyrobów węglowych przez Spółkę, będzie ono w całości objęte podmiotowym zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej.

W przypadku uznania przez Organ upoważniony do wydania interpretacji, że różnice ilościowe "in minus" wyrobów węglowych odnotowywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż stanowią ubytki wyrobów węglowych m.in. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 20b ustawy akcyzowej (jako straty przemieszczanych wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie - z czym Spółka się nie zgadza), Spółka może korzystać w odniesieniu do tych ubytków ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Według art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 85 ust. 4 pkt 4 ustawy akcyzowej, właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych uwzględni maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, Poz. 242, z późn. zm., dalej "Rozporządzenie w sprawie ubytków"). Oprócz tego przy ustalaniu norm naczelnik uwzględnia m.in. wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym oraz ocenę zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

W załączniku nr 5 do Rozporządzenia w sprawie ubytków określono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych w czasie przewozu i ustalono je na poziomie 2% ilości wysłanej bez względu na środek transportu. Dodatkowo, w przypadku przeładunku w czasie przewozu dopuszczalny ubytek nie może przekroczyć 1% ilości przeładowanej.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Rozporządzenia w sprawie ubytków, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki wyrobów węglowych będą rozliczane w wysokości równej rzeczywistym stratom tych wyrobów, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto przewóz. Oznacza to, że przez pierwsze sześć miesięcy od pierwszego przewozu wyrobów węglowych podlegających reżimowi akcyzowemu, ubytki tych wyrobów są w całości zwolnione z akcyzy.

Po uzyskaniu przez podatnika decyzji w sprawie norm ubytków zwolnieniu z akcyzy podlegają ubytki, które mieszczą się w tych normach. W stosunku do ubytków przekraczających normy podatnik jest zobowiązany rozliczyć akcyzę.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zdaniem Spółki, z przepisu tego wynika, że w odniesieniu do ubytków ponadnormatywnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich stwierdzenia.

W opinii Spółki, w przypadku stwierdzenia, że w związku z transportem wyrobów węglowych do Spółki powstają ponadnormatywne ubytki tych wyrobów to należałoby je rozliczać według następującej metodologii:

Dodatkowo, Spółka pragnie również wskazać, że na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy akcyzowej zwolnieniu z akcyzy podlegają również ubytki powstałe na skutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Zwolnienie to nie jest ograniczone normami ubytków. Zdaniem Spółki, może ona z niego korzystać m.in. w przypadku stwierdzenia kradzieży wyrobów węglowych przemieszczanych przez Spółkę lub stwierdzenia różnic wyrobów węglowych wynikających z losowych uszkodzeń urządzeń pomiarowych (wagi dostawcy).

Spółka pragnie wskazać, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych, do zapłaty podatku z tytułu zużycia skradzionych wyrobów będzie, zgodnie art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy akcyzowej, podmiot, który dokonał kradzieży. Na podstawie tego przepisu bowiem, opodatkowaniu akcyzą podlega użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Nakładanie akcyzy w tym zakresie również na podmiot poszkodowany na skutek kradzieży prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności i nie może być akceptowane na gruncie regulacji akcyzowych.

Reasumując, w przypadku uznania przez Organ upoważniony do wydania interpretacji, że różnice ilościowe "in minus" wyrobów węglowych odnotowywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż np. stanowią użycie wyrobów węglowych lub ich ubytki (z czym Spółka się nie zgadza), zdaniem Spółki może ona zastosować do tych różnic zwolnienie z akcyzy na warunkach określonych w przepisach ustawy akcyzowej.

Ad 3.

W opinii Spółki, w przypadku uznania, że różnice ilościowe "in minus" wyrobów węglowych odnotowywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu akcyzą i Spółka nie może korzystać w stosunku do nich ze zwolnienia z akcyzy (z czym Spółka się nie zgadza), obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych różnic powstaje z chwilą ich stwierdzenia (na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej).

Zdaniem Spółki, powinna ona rozliczać akcyzę od odnotowywanych różnic "in minus" na zasadach wskazanych poniżej:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 3 oraz pytania nr 1 w części dotyczącej różnic "in plus" oraz różnic "in minus" w przypadku dostaw na warunkach CPT;

* nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 1 w części dotyczącej różnic "in minus" w przypadku dostaw na warunkach FCA.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami węglowymi - stosownie do zapisu ust. 1 pkt 1a powyższego artykułu - są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ww. ustawy.

W załączniku tym wymieniono:

* w poz. 19 pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,

* w poz. 20 pod kodem CN ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,

* w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika iż oznaczenie "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W myśl art. 10 ust. 1a i ust. 1b ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Podatnikiem akcyzy jest zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Zgodnie zaś z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a pkt 2 wyżej przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r., w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W procesach produkcyjnych Spółka zużywa m.in. węgiel o kodzie CN 2701. Węgiel zużywany przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy. Spółka nabywa wyroby węglowe na warunkach FCA wagon stacja nadania kopalni realizującej wysyłkę lub CPT bocznica własna Spółki (wg I 2). W pierwszym przypadku (dostawa na warunkach FCA), Spółka ma zapewnić transport zakupionego węgla we własnym zakresie. Transport jest realizowany przez przewoźnika działającego na zlecenie Spółki. W przypadku dostaw na warunkach CPT, koszt transportu ponosi dostawca wyrobów węglowych. Do przemieszczanych do Spółki wyrobów węglowych dołączany jest dokument dostawy, w którym dostawca wyrobów węglowych wskazuje ilość wysłanych wyrobów. Po dostarczeniu wyrobów węglowych do Spółki, dokonuje ona ustalenia ilości dostarczonej na podstawie ich kontrolnego pomiaru. Zdarza się, że Spółka odnotowuje różnice pomiędzy ilością wyrobów węglowych wysłanych przez kontrahenta a ilością otrzymaną przez Spółkę. Różnice te mogą być zarówno "in plus" jak i "in minus". Wynikają one przede wszystkim z niepewności pomiarowej, związanej z klasą dokładności urządzeń pomiarowych stosowanych przez dostawcę i przez Spółkę (waga rozliczeniowa u dostawcy i ważenie kontrolne w Spółce). Niepewność pomiarowa występuje mimo, że zarówno wagi dostawcy przy pomocy których dokonywany jest pomiar załadowywanego węgla jak i wagi Spółki są legalizowane. Ponadto różnice "in plus" jak i "in minus", z uwagi na dużą odległość transportu węgla z kopalni do Spółki, mogą być spowodowane warunkami pogodowymi panującymi w trakcie ich przewozu. Dodatkowo, różnice "in minus" mogą być spowodowane usypaniem się pewnej ilości węgla w trakcie jego transportu lub jego kradzieżą. Różnice spowodowane usypaniem węgla w trakcie transportu, jego kradzieżą lub uszkodzeniem wagi dostawcy. Spółka nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego.

Na tle wcześniej powołanych przepisów, należy zauważyć, iż ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.

* straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,

* straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

A zatem, należy stwierdzić, że straty wyrobów węglowych powstałe podczas ich transportu dokonywanego przez podmiot pośredniczący należy uznać za ubytki wyrobów akcyzowych, za które odpowiada ten podmiot pośredniczący. Natomiast straty wyrobów węglowych powstałe podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę nie można uznać za ubytki wyrobów akcyzowych, ponieważ nie jest on podmiotem pośredniczącym, a tym samym do tych strat nie będą miały zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy o zwolnieniu ubytków wyrobów węglowych.

Jednakże należy zwrócić uwagę na treść art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Jak wskazano powyżej, ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę nie stanowi ubytków wyrobów akcyzowych oraz nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. A zatem w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych, z wyjątkiem kradzieży, powstałe podczas ich transportu przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od strat wyrobów węglowych powstałych podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wskazany już wcześniej art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych.

Natomiast, odnosząc się do kwestii opodatkowania przez Spółkę różnic ilościowych wyrobów węglowych "in plus", w niniejszej sprawie należy uznać, że całość wyrobów wpisana przez Spółkę do ewidencji a więc również ujawniona nadwyżka jest objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy. Zatem jeśli Wnioskodawca zużyje przedmiotowe nadwyżki oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy nie będzie zobowiązany do ich opodatkowania.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż różnice ilościowe "in plus" odnotowywane przez Spółkę w związku z przemieszczaniem wyrobów węglowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przez Spółkę.

Reasumując, opisane we wniosku nadwyżki ilościowe zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia nie będą opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe po ich odbiorze potwierdzonym przez Wnioskodawcę na dokumencie dostawy występujące podczas przemieszczania dokonywanego przez Wnioskodawcę są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy. Z kolei do momentu potwierdzenia ich odbioru na dokumencie dostawy wystawianym przez pośredniczący podmiot węglowy, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie strat (ubytków) wyrobów węglowych jest pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy. A zatem, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego tylko od strat wyrobów węglowych powstałych podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz, na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, jednakże z wyjątkiem stwierdzenia kradzieży wyrobów węglowych, bowiem w takim przypadku do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów.

Odpowiadając na pytanie trzecie należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 21a ust. 1 w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym (Dz. U. Nr 280, poz. 1647) określono wzór deklaracji dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych (AKC-WW), o której mowa w art. 21a ust. 1 pkt 1 ustawy.

A zatem, skoro straty wyrobów węglowych powstałe podczas transportu dokonywanego przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy to obowiązek podatkowy z tego tytułu będzie powstawał na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy w momencie stwierdzenia przedmiotowych strat. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie obowiązany składać deklaracje podatkowe i dokonywać rozliczenia akcyzy od zużytych wyrobów węglowych za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.