IPPP3-443-385/09-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu skorygowania podatku należnego i stwierdzenia powstania nadpłaty w związku wyrokiem dotyczącym nieodpłatnego przekazania towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu skorygowania podatku należnego i stwierdzenia powstania nadpłaty w związku wyrokiem dotyczącym nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Sp. z o.o. zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania art. 75 § 2 ust. 1 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT a także o ocenę poprawności przyjętego przez Spółkę stanowiska w zakresie trybu odzyskania podatku VAT zapłaconego nienależnie.

W roku 2006 Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki dotyczącej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT i potwierdzenie stanowiska Spółki co do braku konieczności opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem przekazywanych towarów. Stanowisko Spółki ostatecznie znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w dniu 26 marca 2009 r. (sygn. I FSK 60/08). Zgodnie z wydanym wyrokiem, nieodpłatne przekazania towarów na potrzeby związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem lub wytworzeniem tych towarów.

Zgodnie z art. 106 § 7 ustawy VAT, Spółka wystawiała wewnętrzne faktur, VAT dokumentujące czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Faktury te dokumentowały również przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem (przykładowo darowizny, nieodpłatne przekazania na rzecz pracowników). W odniesieniu do gadżetów i sprzętu marketingowego, Spółka wystawiała jedną lub dwie faktury wewnętrzne dokumentujące przekazania, które miały miejsce w ciągu miesiąca, zaś w odniesieniu do produktów Spółki przekazywanych nieodpłatnie na cele promocyjne (np. akcje promocyjne, sponsoring imprez, degustacje), Spółka dokumentowała przekazanie tych towarów odrębnymi fakturami wewnętrznymi wystawianymi każdorazowo po wydaniu towaru z magazynu.

W konsekwencji wydanego wyroku NSA, dotychczas wyliczany i wpłacany przez Spółkę podatek VAT należny od nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi podatek wpłacony nienależnie. Spółka planuje zatem złożenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarowi usług wraz z korektami deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości co do trybu właściwego dla dokonania korekt nadpłaconego podatku VAT i odzyskania podatku wpłaconego w wysokości większej od należnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka powinna:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w opisywanej sytuacji, właściwym trybem do zastosowania jest tryb, o którym mowa w art. 75 § 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten nie wiąże powstania nadpłaty z wystawieniem faktury korygującej lub inną formą dokumentacyjną lecz z wystąpieniem faktur dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Spółka, kierując wniosek o dokonanie interpretacji, składając zażalenie na postanowienie w sprawie interpretacji oraz skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazywała na to, że nakładanie obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT należnym nieodpłatnych przekazań nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy VAT, co ostatecznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro więc ostatecznie Spółka wpłacała podatek w wysokości wyższej od należnej, trudno uznać, że prawidłowym sposobem dokonania korekty rozliczeń Spółki i uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku jest wystawienie faktur korygujących do faktur wewnętrznych i rozliczenie ich "na bieżąco" tj. w deklaracji składanej za miesiąc, w którym wystawione zostały faktury korygujące. Wystawienie faktur korygujących jest jedynie formą dokumentacyjną, nie przesądza zaś o powstaniu nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy VAT, obniżenia wysokości podatku należnego dokonuje się co do zasady "na bieżąco" pod warunkiem uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Zastosowanie tego przepisu do opisywanej sytuacji mogłoby oznaczać, że byłby to miesiąc, w którym zostały wystawione faktury korygujące do wewnętrznych faktur VAT. Jednakże, zdaniem Spółki, w tej konkretnej sytuacji skutki korekty faktur wewnętrznych należy odnieść do tego momentu, w którym Spółka wykazała nienależny podatek i skorygować złożone już deklaracje VAT-7, w których ujęto podatek VAT wynikający z faktur wewnętrznych. Za takim rozwiązaniem przemawia to, że nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia ze zwykłą pomyłką w wysokości kwoty podatku lub wstawce VAT lecz z czynnością która nie podlegała i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest również fakt, że prezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów nakazywała Spółce opodatkowywanie przekazań, czego konsekwencją był obowiązek dokumentowania ich w formie faktury wewnętrznej.

Opisywana sytuacja nie została w jasny sposób uregulowana w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, w związku z tym Spółka prosi o dokonanie interpretacji wymienionych przepisów prawa. W ocenie Spółki, brak stosownych uregulowań w Ustawie VAT oznacza, że zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady wynikające z Ordynacji podatkowej tj. przepisy dotyczące wniosków o stwierdzenie nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

Stosownie do § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) - zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się miedzy innymi w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Nie dotyczy to jednak eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy).

Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnik ma obowiązek dokumentować sprzedaż poprzez wystawienie faktury VAT. Zmiana kwalifikacji prawnej czynności, np. z opodatkowanej na czynność nieopodatkowaną, winna znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji w postaci skorygowanie obrotu i podatku poprzez wystawienie faktury korygującej. Obowiązek ten dotyczy również faktur wewnętrznych. Wystawca korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że w świetle art. 29 ust. 4a ustawy data wystawienia korekty faktury, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym wystawca faktury nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekty faktury wewnętrznej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca po wystąpieniu z wnioskiem do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w roku 2006 otrzymał interpretację prawa podatkowego w zakresie obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem przy jednoczesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazanych towarów. W związku z powyższym Wnioskodawca opodatkował wszelkie darowizny, przekazania na rzecz pracowników, przekazania produktów Spółki nieodpłatnie na cele promocyjne i udokumentował fakturami wewnętrznymi. Zgodnie z wydanym w dniu 26 marca 2009 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 60/08) czynność nieodpłatnego przekazania towarów dokonanego przez Wnioskodawcę na potrzeby przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do tego Wnioskodawca zamierza wystawić korekty do faktur wewnętrznych. Przy czym korekty faktur wewnętrznych, zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszą obrót i podatek należny w miesiącu, w którym Spółka nienależnie wykazała obrót i podatek należny. W opinii Spółki w konsekwencji wpłacony przez Wnioskodawcę podatek jest wpłacony nienależnie.

Zatem, analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle ww. przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie towarów) jest ich odbiorcą faktur korygujących, co powoduje, że w świetle art. 29 ust. 4a ustawy data wystawienia korekt faktur, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych. Zatem Spółka ma obowiązek wykazania faktury korygującej w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawia fakturę korygującą. Tym samym nie jest uprawniony do złożenia deklaracji korygujących za okres, w którym wykazał obrót z tytułu przedmiotowego nieodpłatnego przekazania towarów.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. Wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji należą do kategorii ogólnych przepisów i znajdują zastosowanie w przypadkach, które nie są uregulowane w ustawach podatkowych regulujących poszczególne podatki i przepisach wykonawczych do nich. Opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe - korekta faktury i obniżenie z tego tytułu podstawy opodatkowania zostało uregulowane w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisach dotyczących konkretnego podatku. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduję przepis art. 29 ust. 4a ustawy. Niniejszym Wnioskodawca nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych w trybie art. 75 § 2 ust. 1 lit. b) oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy uznać stanowisko Wnioskodawcy z nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.