IPPP3/443-380/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wnioskodawca, SKA) zamierza nabyć od spółki akcyjnej (S.A.) w drodze aportu prawa do znaków towarowych. W zamian za wniesione aportem znaki towarowe S.A. obejmie akcje w SKA. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla celów dokonania zbycia znaku towarowego S.A. zleciła wykonanie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przygotowanych operatów szacunkowych wynika, iż przedstawione wartości znaku towarowego są kwotami netto niezawierającymi podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, S.A. dokonując aportu zamierza określić podstawę opodatkowania w podatku VAT na podstawie wartości emisyjnej akcji SKA, opartej na wartości netto znaków towarowych wynikającej z operatu szacunkowego, doliczając do tej wartości kwotę podatku VAT.

W zakresie rozliczenia aportu natomiast Wnioskodawca planuje wydać S.A. akcje o wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu aportu. Kwotę z faktury odpowiadającą kwocie podatku VAT Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić na rzecz wnoszącego aport w formie pieniężnej.

Znaki towarowe będące przedmiotem aportu, których aport podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, będą służyły Wnioskodawcy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji, gdy rozliczenie aportu będzie dokonane w sposób opisany w stanie faktycznym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie aportu przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, tj. objęcie akcji w SKA w wartości odpowiadającej wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu aportu i rozliczenie kwoty podatku VAT w formie pieniężnej, jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

* aport znaków towarowych nie stanowi aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* znaki towarowe nabyte przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez S.A. służyć będą wykonywaniu przez Niego czynności opodatkowanych VAT oraz

* Wnioskodawca otrzyma prawidłowo wystawioną przez S.A. fakturę VAT dokumentującą transakcję

- przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez S.A. dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu.

Na prawo Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób wpływać sposób ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy S.A. i SKA.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przez wartość rynkową - w myśl art. 2 pkt 27b ustawy - należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przepisy ustawy o VAT nie określają również w żaden sposób sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zastosowanie będzie miała więc w tym przypadku ogólna zasada w zakresie określenia podstawy opodatkowania, określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, strony umowy aportowej ustaliły sposób rozliczenia zbycia przedmiotu aportu w ten sposób, iż Wnioskodawca w zamian za wnoszone aportem znaki towarowe wyda akcje o wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu wkładu, zaś kwota podatku VAT zostanie rozliczona w formie pieniężnej. Wartość określona na fakturze odpowiada wartości rynkowej wynikającej z wyceny dokonanej rzeczoznawcy majątkowego.

Należy więc uznać, iż taki sposób rozliczenia jest prawidłowy z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT (w szczególności nie narusza treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. (nr IPPP2/443-1201/12-4/AK):

" (...) do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrotem podlegającym opodatkowaniu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) - w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równo wartości netto Nieruchomości) powiększona o wartość podatku VAT."

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzymał udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów została wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwotę podatku VAT (w przypadkach, w których zgodnie z przepisami wystąpiła), spółka do której wniesiono aport będzie zobowiązana zapłacić wspólnikowi.

Reasumując, strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie, w myśl art. 106 ust. 1, wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu."

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport wnoszący otrzyma udziały o określonej wartości. Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (odpowiadającej wartości netto), ponadto Fundacja otrzyma kwotę pieniędzy odpowiadającą wartości podatku należnego.

Skoro strony określiły wartość transakcji, która ma swoje odzwierciedlenie w pieniądzu, Fundacja wnosząc aport obowiązana będzie, wmyśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawić fakturę VAT, w której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, tj. wartość netto ceny aportu."

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-466/10-4/AS):

"W przedmiotowej sprawie przyjąć należy, że strony ustaliły cenę, tzn. w zamian za aport - wnoszący ten aport otrzyma udziały o określonej wartości (udziały w zamian za wnoszony aport). Wartość udziałów będzie wyrażona w pieniądzu (wartość netto ceny aportu). Natomiast kwota podatku VAT (jeśli zgodnie z przepisami wystąpi), zostanie zapłacona w gotówce przez spółkę celową.

Reasumując strony transakcji określiły wartość transakcji w pieniądzu (tekst jedn.: określono cenę), zatem Wnioskodawca wnosząc aport, obowiązany będzie w myśl art. 106 ust. 1 wystawić fakturę VAT, której podstawę opodatkowania stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wartość netto ceny aportu."

Podsumowując więc, przepisy ustawy o VAT nie narzucają sposobu rozliczenia aportu pomiędzy stronami transakcji (jeżeli tylko podstawa opodatkowania na fakturze jest określona w sposób prawidłowy). W związku z tym, przedstawione w stanie faktycznym rozliczenie polegające na objęciu akcji przez wnoszącego aport w wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu aportu i rozliczeniu podatku VAT w formie pieniężnej należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy będzie więc przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka zamierza nabyć od spółki akcyjnej (S.A.) w drodze aportu prawa do znaków towarowych. W zamian za wniesione aportem znaki towarowe S.A. obejmie akcje w Spółce. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla celów dokonania zbycia znaku towarowego S.A. zleciła wykonanie wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przygotowanych operatów szacunkowych wynika, iż przedstawione wartości znaku towarowego są kwotami netto niezawierającymi podatku VAT. S.A., dokonując aportu, zamierza określić podstawę opodatkowania w podatku VAT na podstawie wartości emisyjnej akcji Spółki, opartej na wartości netto znaków towarowych wynikającej z operatu szacunkowego, doliczając do tej wartości kwotę podatku VAT.

W zakresie rozliczenia aportu natomiast Wnioskodawca planuje wydać S.A. akcje o wartości emisyjnej równej wartości netto przedmiotu aportu. Kwotę z faktury odpowiadającą kwocie podatku VAT Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz wnoszącego aport w formie pieniężnej.

Wnioskodawca wskazał, iż znaki towarowe będące przedmiotem aportu, który podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, będą służyły Mu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wyżej wskazano, warunkiem odliczenia podatku naliczonego, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy, jest to, aby podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał wniesione aportem prawa do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, stwierdzić należy, iż w opisanej sytuacji warunki odliczenia będą spełnione. Wnioskodawca jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług a otrzymane znaki towarowe będą przez Niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, wniesienie aportem przedmiotowych praw przez S.A. do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy w związku z otrzymaniem aportu, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia związana ze sposobem ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu (wnoszonego do Spółki komandytowo-akcyjnej przez Spółkę akcyjną), gdyż Wnioskodawcy, będącego podmiotem otrzymującym aport, nie dotyczy zagadnienie związane z podstawą opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.