IPPP3/443-379/09-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 8 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia i zwrotu podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia i zwrotu podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zarówno sprzedaży usług zwolnionych z podatku VAT, jak i sprzedaży towarów oraz usług opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do większości kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością Spółka ma możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od zakupywanych towarów/usług do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej.

Spółka świadczy usługi opodatkowane VAT (standardowa 22% stawka VAT). W ramach tych usług Spółka podnajmuje lokale użytkowe. Lokale te podnajmowane są partnerom. Wraz z zawarciem umowy podnajmu Spółka zawiera również z partnerem umowę o przygotowanie i przekazanie placówki partnerskiej oraz umowę o współpracy. W ramach umowy PP Spółka zobowiązuje się m.in. do przygotowania i wyposażenia lokalu placówki i następnie przekazania go partnerowi, natomiast na podstawie umowy o współpracy Spółka jest zobowiązana m.in. do wymieniania wyposażenia placówki partnerskiej w określonym zakresie. Wszystkie wymienione powyżej usługi opodatkowane są 22% VAT.

W ramach usług opodatkowanych VAT Spółka dokonuje również czynności w zakresie organizacji i koordynacji placówek partnerskich na podstawie umowy zawartej z Bankiem (umowa o zarządzanie siecią placówek).

Spółka dokonuje wydatków na nabycie sprzętu oraz wyposażenia do placówek partnerskich jak również usług związanych z adaptacją i wykończeniem placówek, które kwalifikuje jako wydatki związane bezpośrednio ze świadczonymi usługami opodatkowanymi, tj. usługami podnajmu, oraz usługami obejmującymi czynności przygotowania oraz bieżącego wyposażenia placówek partnerskich, gdyż dokonywane zakupy generują wyłącznie tego typu sprzedaż. Zakupy dokonywane są wyłącznie w celu świadczenia czynności na rzecz partnerów.

Jednocześnie Spółka na podstawie umowy agencyjnej dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT, która polega głównie na pośrednictwie finansowym w zakresie sprzedaży produktów Banku. Dodatkowo, na podstawie umowy o współpracy w zakresie pośrednictwa finansowego zawartej z Bankiem, Spółka świadczy na rzecz Banku również inne usługi, które kwalifikuje jako sprzedaż zwolnioną. Usługi te polegają na wspieraniu podmiotów gospodarczych - współpracowników Banku przy sprzedaży produktów finansowych Banku i polegają m.in. na przekazywaniu przez Spółkę partnerom informacji o aktualnej ofercie Banku, przeprowadzania szkoleń oraz bieżącą pomoc przy rozwiązywaniu problemów partnerów związanych z usługami świadczonymi przez nich na rzecz Banku (sprzedażą produktów Banku - czynności pośrednictwa finansowego), czynności świadczone na rzecz Banku mają charakter usług pomocniczych do pośrednictwa finansowego ("Usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (PKWiU 64.13.10). Usługi te polegają na uczestnictwie Spółki w szeroko pojętym procesie sprzedaży produktów Banku i są wykonywane w ramach zobowiązań, które Bank podjął wobec partnerów w zakresie wsparcia sprzedaży produktów finansowych banku przez partnerów.

Usługi na rzecz Banku są świadczone niezależnie od usług podnajmu na podstawie umowy PP i umowy współpracy, świadczonych na rzecz partnerów.

Podatek naliczony od zakupów dokonywanych w związku ze świadczeniem usług powyżej opisanych jako związanych ze sprzedażą zwolnioną z VAT nie jest wykazywany przez Spółkę do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka uprawniona jest do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane ze świadczeniem usług opodatkowanych, w tym w szczególności wydatki ponoszone na nabycie sprzętu oraz wyposażenia do placówek partnerskich jako koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami opodatkowanymi tj. usługami podnajmu oraz usługami obejmującymi czynności przygotowania oraz bieżącego wyposażania placówek partnerskich.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, jest ona uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących koszty nabycia sprzętu i wyposażenia do placówek partnerskich jako kosztów bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami opodatkowanymi, tj. usługami podnajmu oraz usługami obejmującymi świadczenie czynności w zakresie przygotowania i bieżącego wyposażania placówek partnerskich.

1. Stan prawny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Uzasadnienie.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT bazujący na postanowieniach I oraz VI Dyrektywy Rady WE (a obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE) jest podstawowym przepisem określającym jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada ta, co niejednokrotnie podkreślane było w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i polskich sądów, ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Służy ona zapewnieniu neutralności tego podatku na poszczególnych etapach obrotu, co stanowi podstawową cechę konstrukcyjną VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i usług. W związku z tym, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również jako leges speciales godzące w samą istotę VAT powinny one być interpretowane zawężająco. Oznacza to, iż powinny być stosowane "oszczędnie", wyłącznie w przypadkach absolutnie tego wymagających z punktu widzenia spójności systemu VAT. Ocena w tym zakresie zawsze powinna być dokonywana in casu.

Mając na uwadze powyższe, art. 90 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT powinien być rozpatrywany zgodnie z jego literalnym brzmieniem oraz w kontekście wskazanych powyżej zasad potrącalności i neutralności podatku od wartości dodanej.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności uprawniające do odliczenia, jak i czynności, które w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia podatnik powinien:

* Dokonać bezpośredniej alokacji (przyporządkowania) podatku naliczonego związanego bezpośrednio z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego oraz związanego z czynnościami w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia

* Wyłącznie w przypadkach, gdy nie jest możliwe, wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji warunkiem odliczenia podatku naliczonego w całości jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi zakupami a transakcjami uprawniającymi do odliczenia. Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało określone w orzecznictwie ETS. Wypracowana linia orzecznictwa została zaprezentowana między innymi w wyroku BLP Group Pic przeciwko Commisioners of Customs Excise (C-4/94): "Trybunał stwierdził m.in., że art. 17 (5) określa zasady mające zastosowanie do prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy VAT dotyczy towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do transakcji objętych ust. 2 i 3 w odniesieniu do których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jaki do transakcji; w odniesieniu do których podatek VAT jest nieobliczalny". Użycie w tym przepisie słów "do transakcji" wskazuje że aby powstało prawo do odliczenia zgodnie z ust. 2 przedmiotowe towary lub usługi muszą pozostawać w bezpośrednim związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu a także że ostateczny cel realizowany przez podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia.

Odnosząc tą regułę do wskazanego powyżej stanu faktycznego należy stwierdzić ze przesłanką do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z podnajmem oraz przygotowaniem i wyposażaniem placówek partnerskich jest możliwość ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega bowiem wątpliwości, że takie wydatki jak nabywanie wyposażenia oraz sprzętu do placówek partnerskich są nierozłącznie i w sposób bezpośredni związane z wykonywaną przez Bank działalnością opodatkowaną tj. świadczeniem usług podnajmu oraz czynności dokonywanych na podstawie umów PP oraz umów o współpracę. Oczywistym jest bowiem, że nabycie przedmiotowych towarów i usług jest warunkiem wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu (wiązania się przez Spółkę z zobowiązań wynikających z umów zawartych z partnerami).

Należy podkreślić, że w przypadku możliwości ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami a działalnością opodatkowaną brak jest obowiązku dokonania rozliczenia podatku naliczonego współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Zgodnie z art. 90 ust. 2 tejże ustawy VAT rozliczenie współczynnikiem sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem następuje wyłącznie w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej w przedmiotowym przypadku Spółka jest w stanie dokonać takiego bezpośrednio przyporządkowania i wyodrębnić koszty które bezpośrednio związane są z usługami podnajmu oraz usługami świadczonymi przez Spółkę na podstawie umów PP oraz umów o współpracę. Jednocześnie należy podkreślić że w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest możliwości dokonania odmiennego niż powyższe przyporządkowania dokonanych zakupów do transakcji podlegających opodatkowaniu. W szczególności brak jest możliwości bezpośredniego powiązania wydatków związanych z zakupem wyposażenia i sprzętu z usługami zwolnionymi świadczonymi przez Spółkę - w szczególności z czynnościami wspierania przez Spółkę sprzedaży produktów bankowych dokonywanych przez partnerów. Spółka pragnie zauważyć iż świadczenie tych usług nie wpływa na ustalenie wynagrodzenia Spółki z tytułu przygotowania oraz wyposażania placówek partnerskich. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od Banku z tytułu świadczenia usług wspierania sprzedaży produktów bankowych przez partnerów jest ustalane w oderwaniu od usług świadczonych przez Spółkę na rzecz partnerów. Podkreślić należy, ze usługi te mają zgoła odmienny charakter tj. nie są związane ze wspieraniem sprzedaży produktów finansowych przez partnerów, mają one na celu jedynie przygotowanie i wyposażenie lokalu, który następnie jest podnajmowany przez Spółkę partnerowi. Dodatkowo, jest on również zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu przygotowania oraz bieżącego wyposażania placówki. Czynności te - dokonane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu standardową 22% stawką VAT iw związku z tym, zdaniem Spółki VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesienie kosztów zwianych ze świadczeniem tych usług powinien podlegać odliczeniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towaru i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w myśl ust. 2 ww. art. jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zaznaczyć należy, iż powołany powyżej przepis art. 90 ustawy odnosi się do podatników, którzy prowadzą zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku VAT, jednak brak jest możliwości ustalenia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami a działalnością opodatkowaną. Wnioskodawca wskazuje, iż poniesione wydatki na wyposażenie placówek partnerskich są ściśle związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT a usługi zwolnione z podatku VAT są świadczone niezależnie od usług wynajmu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zarówno sprzedaży usług zwolnionych z podatku VAT, jak i sprzedaży opodatkowanej VAT. Wnioskodawca w ramach usług opodatkowanych stawką VAT 22% podnajmuje lokale użytkowe partnerom. Wraz z zawarciem umowy podnajmu Podatnik zawiera również umowę o przygotowanie i przekazanie placówki partnerskiej oraz umowę o współpracy. W ramach umowy o przygotowanie i przekazanie placówki partnerskiej, Spółka zobowiązuje się m.in. do przygotowania i wyposażenia lokalu placówki i następnie przekazania go partnerowi. Natomiast na podstawie umowy o współpracy Spółka jest zobowiązana m.in. do wymieniania wyposażenia placówki partnerskiej w określonym zakresie. Spółka dokonuje wydatków na nabycie sprzętu oraz wyposażenia do placówek partnerskich jak również usługi związane z adaptacją i wykończeniem placówek, które kwalifikuje jako wydatki związane bezpośrednio ze świadczonymi usługami opodatkowanymi, tj. usługami podnajmu, oraz usługami obejmującymi czynności przygotowania oraz bieżącego wyposażenia placówek partnerskich, gdyż dokonywane zakupy generują wyłącznie tego typu sprzedaż. Zakupy dokonywane są wyłącznie w celu świadczenia czynności na rzecz partnerów. Pozostałe świadczone przez Spółkę usługi, zwolnione od podatku VAT nie są wykazywane do odliczenia.

Wobec powyżej opisanego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, Spółka zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług posiada prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w celu przygotowania i wyposażenia placówki partnerskiej. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe lokale wykorzystywane są do czynności opodatkowanej podstawową stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie tut. Organ nie odniósł się do powołanych przez Stronę wyroków sądowych, ponieważ zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.