IPPP3/443-371/12-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów węglowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

P S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowana, jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: PPW).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa w ramach transakcji krajowych wyroby węglowe (CN 2701) od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju (dalej: pierwszy podmiot w łańcuchu). Podmioty będące pierwszymi podmiotami w łańcuchu również posiadają status PPW.

Wyroby węglowe są dostarczane od pierwszego podmiotu w łańcuchu bezpośrednio do podmiotu zużywającego - P G (dalej: G), który jest spółką zależną Wnioskodawcy. G posiada również status PPW.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz G.

Na mocy umowy handlowej, dostawy węgla w ramach transakcji krajowych są organizowane na dwa sposoby:

Schemat A: Warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Wnioskodawcą określane są jako "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu". Również w przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a G warunki dostawy są określane w ten sam sposób.

Powyższe oznacza, że to G jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu wyrobu do miejsca przeznaczenia, a wydanie i odbiór wyrobów węglowych przez G następuje na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu.

Schemat B: Warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Wnioskodawcą określane są jako "DDP brama G". Również w przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a G warunki dostawy określone są w ten sam sposób "DDP brama G".

Z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne węgla, techniczne aspekty jego transportu, podczas przemieszczania wyrobów węglowych dochodzić może do powstawania strat/ubytków w wyrobach węglowych. Oznacza to, że może powstać różnica pomiędzy masą wyrobów węglowych w momencie ich załadunku (u pierwszego podmiotu w łańcuchu) a masą, która została dostarczona do ostatecznego miejsca przeznaczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, powstałe w trakcie przemieszczania ubytki (straty) węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy i w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania takich ubytków.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 163 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, od dnia 2 stycznia 2012 r. wygasło zwolnienie od akcyzy węgla i koksu objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00, przeznaczonych do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym wyroby energetyczne, określone w poz. 19 - 21 załącznika nr 1 do ustawy określane są, jako wyroby węglowe. Do wyrobów węglowych zaliczany jest m.in. węgiel, jeżeli przeznaczony jest do celów opałowych. Ustawa o podatku akcyzowym została znowelizowana ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 232, poz. 1378), a zatem od wejścia w życie wspomnianej nowelizacji w stosunku do wyrobów węglowych obowiązuje szczególny reżim opodatkowania podatkiem akcyzowym określony m.in. w art. 9a ustawy.

Z uwagi na treść przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektryczne (dalej: Dyrektywa Energetyczna) i potrzebę ustalenia, w stosunku do wyrobów węglowych, odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do pozostałych wyrobów energetycznych, ustawodawca ustanowił odrębny katalog przedmiotu opodatkowania.

I tak, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych, import wyrobów węglowych, eksport wyrobów węglowych, użycie wyrobów węglowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie niezgodnie z tym przeznaczeniem, użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Dodatkowo, w art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy ustawodawca wskazał, iż przedmiotem opodatkowania jest także powstanie ubytków wyrobów węglowych. Oznacza to, iż odrębny przedmiot opodatkowania w przypadku wyrobów węglowych stanowi powstanie ubytków tychże wyrobów.

Przy czym wskazać należy, iż pojęciu ubytków wyrobów węglowych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy nadana została definicja legalna. Zgodnie z tym przepisem za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, u której powstają ubytki wyrobów akcyzowych.

Jak wynika ze wskazanego przepisu powstanie ubytku wiąże się z przemieszczaniem wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Za pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z definicja, zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy uważa się podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Oznacza to, że w przypadku wyrobów węglowych tylko w przypadku, gdy:

* wyrób węglowy jest przemieszczany lub magazynowany oraz

* czynność fizycznego przemieszczania lub magazynowania dokonywana jest bezpośrednio przez pośredniczący podmiot węglowy

* powstałe ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Pytanie Spółki dotyczy dwóch schematów transakcji dotyczących wyrobów węglowych.

Ad. Schemat A

W przypadku pierwszego schematu transport zarówno pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu a Wnioskodawcą, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a G dokonywany jest na bazie FCA. Formuła FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. W analizowanym stanie faktycznym oznacza to, że ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez G w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w trakcie opisywanych powyżej nabyć Wnioskodawca nie będzie odnotowywać ubytków pomiędzy ilością wydawaną przez pierwszy podmiot w łańcuchu (tekst jedn.: ilością określoną na dokumencie dostawy), a ilością stwierdzoną przez G w miejscu odbioru towaru, albowiem miejsce to jest tożsame.

Jak zostało wykazane powyżej, pojęcie ubytków wyrobów węglowych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, zgodnie z którym, za ubytki uważa się wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. W opisanym stanie faktycznym, przemieszczenie wyrobu węglowego przez Wnioskodawcę rozpocznie się w momencie załadunku towaru na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu. Jednocześnie w tym samym miejscu wyrób ten zostanie odebrany przez G. Tym samym, na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu rozpocznie się oraz skończy przemieszczenie towaru. Tak skonstruowana, jednoczesna czynność wydania oraz odbioru wyrobów przemieszczenia towaru, nie skutkuje przemieszczeniem po stronie Wnioskodawcy oraz nie może rodzić powstania ubytków w rozumieniu ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro podstawą obliczania ubytków powstałych podczas przewozu oraz przeładunku w trakcie przewozu jest przemieszczanie takich wyrobów przez pośredniczący podmiot węglowy, to nie można obciążyć podatnika odpowiedzialnością podatkową za powstanie ubytku/niedoboru, jeżeli przemieszczenie takie nie jest dokonywane przez Spółkę, a przemieszczane wyroby nie są własnością Wnioskodawcy.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy miejsce wydania wyrobu węglowego przez pierwszy podmiot w łańcuchu jest tożsame z miejscem jego odbioru przez PPW/podmiot zużywający (tekst jedn.: zarówno transakcja pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu a Wnioskodawcą, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a G realizowana jest na bazie FCA) - nie dochodzi do powstania opodatkowanych akcyzą niedoborów wyrobów węglowych i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania takich niedoborów.

Ad. Schemat B

W drugim ze schematów przemieszczania (oraz sprzedaży) wyrobów węglowych transport wyrobów zarówno pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Wnioskodawcą, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a G, odbywa się wg formuły I. DDP. Formuła ta oznacza, że sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar został postawiony do dyspozycji kupującego w oznaczonym przez niego miejscu. Sprzedający ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru (m.in. transportu odprawy importowej). Oznacza to, że podmiotem odpowiedzialnym za transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia wyrobów jest faktycznie pierwszy podmiot w łańcuchu.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja w której pierwszy podmiot w łańcuchu (PPW) będzie dokonywał faktycznej czynności przemieszczania wyrobu węglowego, nie będzie skutkował u Wnioskodawcy powstaniem ubytków/niedoborów wyrobów węglowych.

Wynika to z faktu, iż jak zostało powyżej wskazane przepis posługuje się konstrukcją "wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy". Określenie "przez" pośredniczący podmiot węglowy należy odczytywać jako bezpośrednie powiązanie samej czynności przemieszczania (lub magazynowania) z osobą która tego przemieszczenia dokonuje. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było domniemanie opodatkowania straty powstałej przy przemieszczeniu każdego uczestnika łańcucha dostaw. Nie można bowiem przyjąć, iż Wnioskodawca mógłby odpowiadać za ewentualne straty, które powstaną podczas transportu, którego sam Wnioskodawca nie dokonuje, a przemieszczane wyroby nie są jego własnością.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych nie powstaną u Wnioskodawcy ubytki podlegające opodatkowaniu akcyzą, gdyż przemieszczenie wyrobów węglowych nie jest dokonywane przez Wnioskodawcę, a przemieszczane wyroby nie są własnością Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W załączniku tym w poz. 19 pod kodem CN ex 2701 wymieniono: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym kodzie CN ma na celu zawężenie tych wyrobów do tych, które spośród danego grupowania spełniają warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "Nazwa wyrobu (grupa wyrobów)". Dopisek "ex" umieszczony w pozycjach załącznika oznacza, iż wyroby o podanych tam kodach należy traktować zawężająco czyli np. nie wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2701, lecz te spośród nich, które są opisane w danej pozycji.

Stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym za ubytki wyrobów węglowych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy uważa się, wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe podczas magazynowania i przemieszczania przez pośredniczący podmiot węglowy.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa w ramach transakcji krajowych wyroby węglowe od podmiotów zwanych pierwszymi podmiotami w łańcuchu a następnie dokonuje sprzedaży tych wyrobów na rzecz podmiotu zużywającego - G, który jest spółką zależną Wnioskodawcy. Przy czym przedmiotowe wyroby węglowe są dostarczane od pierwszego podmiotu w łańcuchu bezpośrednio do podmiotu zużywającego - G. Jednocześnie Wnioskodawca, pierwszy podmiot w łańcuchu jak również podmiot zużywający - G są zarejestrowane jako pośredniczące podmioty węglowe.

Na mocy umowy handlowej, dostawy węgla w ramach transakcji krajowych są organizowane na dwa sposoby:

Schemat A: Warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Wnioskodawcą jak również pomiędzy Wnioskodawcą, a G określane są jako "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu". Jak wskazał Wnioskodawca formuła FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. Powyższe oznacza, że to G jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu wyrobu do miejsca przeznaczenia, a wydanie i odbiór wyrobów węglowych przez G następuje na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu.

Schemat B: Warunki dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Wnioskodawcą jak również pomiędzy Wnioskodawcą, a G określane są jako "DDP brama G". Jak wskazał Wnioskodawca formuła ta oznacza, że sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar został postawiony do dyspozycji kupującego w oznaczonym przez niego miejscu. Sprzedający ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru (m.in. transportu odprawy importowej). Oznacza to, że podmiotem odpowiedzialnym za transport do ostatecznego miejsca przeznaczenia wyrobów jest faktycznie pierwszy podmiot w łańcuchu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy powstałe w trakcie przemieszczania ubytki (straty) węgla są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy.

Należy wskazać, iż ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zatem aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.

* straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,

* straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku pierwszego schematu, w którym transport wyrobów węglowych zarówno pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu a Wnioskodawcą, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a G dokonywany jest wg formuły I. FCA, gdzie FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego, koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący a po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący u samego Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania ubytków. Również w przypadku drugiego ze schematów przedstawionych we wniosku, w którym transport wyrobów węglowych zarówno pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu, a Wnioskodawcą, jak również pomiędzy Wnioskodawcą a G, odbywa się wg formuły I. DDP, gdzie DDP oznacza, że sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar został postawiony do dyspozycji kupującego w oznaczonym przez niego miejscu, sprzedający ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru (m.in. transportu odprawy importowej) u Wnioskodawcy nie dochodzi do powstania ubytków.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w żadnym z przedmiotowych przypadków nie będzie zobowiązany do rozliczenia ubytków wyrobów węglowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.