IPPP3/443-369/11/12-6/S/MPe - Możliwość ubiegania się o zwrot podatku naliczonego przez spółkę prawa niemieckiego w związku z dostawą towarów w okresie poprzedzającym rejestrację tej spółki dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 5 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 12 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) na wezwanie z dnia 30 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

K. GmbH (dalej: K.) jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowany od 5 października 2010 r. dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT) i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). K. jest obecny na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia 1 października 2007 r. pod numerem 165/R. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

K. dostarcza swoje produkty dla klientów z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. K. podpisał umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na zlecenie K. jej towary, formuje przesyłki i je wysyła do wskazanych klientów (K. i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają K.

W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością K. i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty K. są składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci składają zamówienia do niemieckiego biura K. Spółka po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. K. wystawiając fakturę sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją, iż podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej z K. transakcji, klient otrzymuje fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy. Klient jest zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów.

W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty K. znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego K.

W związku z powyższym K. skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są podatnikami od dostaw jako nabywcy. W związku z powyższym K. będzie wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju.

W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie K. będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach K. zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie K. elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE.

K. wykazuje dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość nabywanych towarów w ramach WNT własnych towarów w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie. Cena ewidencyjna służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K. Po takich cenach K. nabywa produkty od swoich fabryk w grupie. Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw produktów K. nie jest technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju na moment dokonania tej dostawy. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomu kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez K.

W związku z dokonywaniem powyższych czynności K. ponosi wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na jakich zasadach K. otrzyma zwrot VAT za 2010 rok, w którym dokonał rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

K. stoi na stanowisku, iż do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w kraju, ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej: rozp. zwr. VAT zagr. podm.) wydanych na podstawie art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podmioty uprawnione mogą otrzymać zwrot, jeśli: nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby, nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami (m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca). Z powyższego wynika, iż zwrot VAT możliwy jest tylko do dnia poprzedzającego rejestrację tzn. do tego dnia należy złożyć wniosek o zwrot podatku, o ile będzie on obejmował okres dłuższy niż 3 m-ce, jeśli wniosek jest składany w ciągu roku, i będzie wskazywał kwotę zwrotu stanowiącą równowartość w złotych większą niż 400,- euro.

W sytuacji, gdy K. rozpoczął przemieszczenia swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 r. i dokonał w związku z tym rejestracji 5 października 2010 r., to z tym dniem traci status podmiotu uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych. Powyższe oznacza, iż składając wniosek o zwrot podatku drogą elektroniczną K. składa go, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego, którym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Ostatnim dniem złożenia wniosku jest, dla podanego przykładu, dzień 4 października 2010 r. K. uważa, iż data przekazania wniosku przez niemiecką administrację podatkową naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma już znaczenia dla zachowania terminu i prawa do zwrotu podatku.

Jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taki zwrot jest brak rejestracji VAT na terytorium kraju. Wynika to z brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm. Konsekwencją powyższego będzie nabycie przez K. prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Powyższe ograniczenie nie odnosi się jednak do możliwości wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych za okres, kiedy były niezarejestrowanymi podatnikami w kraju. Teza ta wynika z brzmienia art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 44, poz. 23 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2008/9) zgodnie, z którą niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

Biorąc pod uwagę art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 i porównując go z § 3 ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm. nasuwa się wniosek, iż przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały implementowane do polskiego systemu prawnego w odpowiedni sposób. Tym samym, ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, iż K. ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r. Czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011 r.

W dniu 25 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP3/443-369/11-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, że indywidualna interpretacja przepisów podatkowych powinna dotyczyć stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku, i tylko na tle takiego stanu prawa powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej wnioskodawca. Stan prawny zmienił się (zarówno co do zasadniczego dla sprawy przepisu ustawy jak i rozporządzenia wykonawczego) w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o interpretację a wydaniem tej interpretacji. Organ odwoływał się wprawdzie do obu stanów prawnych, ale interpretację w znacznej mierze oparł na stanie prawa krajowego obowiązującego po dacie złożenia wniosku, co już samo w sobie stanowiło naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kolejnym naruszeniem prawa materialnego według Sądu, było pominięcie treści Dyrektywy 2008/9/WE. Utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy, co potwierdzają wyroki NSA, a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/06, Lex 509733, wyrok z 11 marca 2010 syg. akt I FSK 61/09). Wprowadzenie w polskich przepisach (ustawie i rozporządzeniu w brzmieniu obowiązującym do wspomnianej nowelizacji ustawy i uchwalenia nowego rozporządzenia obowiązującego od kwietnia 2011 r.) negatywnej przesłanki zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych w postaci braku rejestracji na terenie kraju było wprowadzeniem ograniczenia zwrotu VAT nie istniejącego w Dyrektywie 2008/9, która w art. 3 jednoznacznie określała warunki takiego zwrotu. Tą niezgodność prawa krajowego z przepisami dyrektywy dostrzegł krajowy ustawodawca dokonując właśnie wspomnianej nowelizacji ustawy i wydając nowe rozporządzenie obowiązujące od kwietnia 2011 r.

Dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego, zaś w sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Przepisy dyrektywy powinny być więc uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tak więc organ nie biorąc pod uwagę bezpośrednio treści wspomnianych przepisów dyrektywy naruszył art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej naruszenia prawa wystarczały do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, Sąd wskazał, że uchybienia proceduralne, jakich dopuścił się organ, były sprowokowane brakiem dbałości Spółki o precyzyjne przedstawianiu swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Skarżący w swojej interpretacji przedstawił dwie rozbieżne oceny:

Od składającego wniosek o interpretację wymaga się jasnego, zrozumiałego jednoznacznie przedstawienia zarówno stanu faktycznego jak i oceny prawnej tego stanu. Organ ma instrumenty prawne do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i ewentualnego pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

W związku z doręczeniem prawomocnego wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11 uchylającego interpretację indywidualną nr IPPP3/443-369/11-2/MPe z dnia 25 maja 2011 r. i obowiązkiem ponownego rozpatrzenia wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) Organ w dniu 30 października 2012 r. wezwał Wnioskodawcę o wskazanie jednoznacznego stanowiska w sprawie przedmiotu interpretacji.

W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Wnioskodawca wskazał następujące stanowisko:

K. stoi na stanowisku, iż do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w kraju, tj. do dnia 5 października 2010 r., ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) - dalej: r.z.p.t.u., i spełnia warunki z § 3 ust. 1 r.z.p.t.u., wydanego na podstawi art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u.

K. stoi na stanowisku, iż po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT w kraju, tj. od dnia 5 października do dnia 31 grudnia 2010 r., choć dalej ma status podmiotu uprawnionego, to spełnia warunków z § 3 ust. 1 r.z.p.t.u., ale przysługuje mu zwrot na podstawie art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 44, poz. 23 z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 2008/9, ze względu na to, iż § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u., wskazujący warunek braku rejestracji podmiotu uprawnionego dla potrzeb rozliczania VAT w kraju był niezgodny z Dyrektywą 2008/9, a stanowiący jego podstawę art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. został nieprawidłowo zaimplementowany.

Zgodnie § 3 r.z.p.t.u. podmiot uprawniony może otrzymać zwrot, jeśli:

* jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby,

* nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju,

* nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami (m.in. dostawy towarów dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca).

W sytuacji, gdy K. rozpoczął przemieszczenia swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 r. i dokonał w związku z tym rejestracji 5 października 2010 r., to art. 3 Dyrektywy 2008/9 wbrew § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u., z tym dniem nie tylko nie traci statusu podmiotu uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych, ale także prawa do:

* rozpatrzenia wniosku złożonego przed rejestracją drogą elektroniczną K. składa go, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego, którym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (w dacie przed rejestracją dla celów VAT w kraju), a otrzymanego przez ten urząd już po dacie rejestracji,

* złożenia w 2011 r. kolejnego wniosku o zwrot VAT dotyczącego okresu od 5 października do 31 grudnia 2010 r.

Artykuł 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L Nr 44, poz. 23 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2008/9) wskazuje, iż niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

* podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;

* podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji: (i) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE; (ii) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Biorąc pod uwagę art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 i porównując go z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a także wydanym na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u. § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u., nasuwa się wniosek, iż przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały implementowane do polskiego systemu prawnego w odpowiedni sposób. Tym samym, ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, iż K. ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r., a także za okres po rejestracji - od 5 października do końca 2010 r. Czas na złożenie drugiego wniosku upływa 30 września 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. system zwrotu podatku podatnikom z innych państw członkowskich istotnie się zmienił. Zmiany te w dużej mierze są implementacją Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.).

Stosownie do art. 3 niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

Aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. W przypadku gdy podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu dokonuje w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, zarówno transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia w tym państwie członkowskim, przedmiotem zwrotu przez państwo członkowskie zwrotu może być jedynie ta część VAT podlegającego zwrotowi zgodnie z art. 5, która odpowiada pierwszemu rodzajowi transakcji, zgodnie z art. 173 dyrektywy 2006/112/WE na zasadach stosowanych przez państwo członkowskie siedziby (art. 6 Dyrektywy).

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju (art. 89 ust. 1a ustawy).

Z kolei w ustępie 1b tego artykułu stwierdza się, że w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym.

Ustęp 1d art. 89 określa, iż podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku:

Jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, są nowe regulacje odnoszące się do sposobu składania wniosków. Związane jest to z nowymi zasadami w tym względzie wprowadzanymi przez Dyrektywę 2008/9/WE.

Wprowadzony podział w sposobie składania wniosków, zależy od tego, czy wnioskodawca jest podatnikiem z innego państwa członkowskiego, czy też jest podatnikiem z kraju trzeciego. Podatnicy z innych państw członkowskich składają wnioski o zwrot podatku za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Podatnik z państwa członkowskiego składać będzie wniosek w swoim państwie (państwo siedziby), zaś władze podatkowe tego państwa przekazywać będą wniosek (po jego wstępnej weryfikacji) organom podatkowym państwa zwrotu (czyli w tym przypadku - Polski).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), zwanego dalej rozporządzeniem, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich pod warunkiem, że podmiot ten:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej; która nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju ubiegającą się o zwrot podatku.- posiadającą siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei w ustępie 2 pkt 1 rozporządzenia zawarte jest sformułowanie, że kwota wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 400 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu krótszego niż rok podatkowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące.

Zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej przekazany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co wynika z zapisu § 6 ust. 1 rozporządzenia. Podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego (ust. 2 § 6 rozp.)

Z kolei w ustępie 3 stwierdza się, że wniosek, o którym mowa w ust. 2, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Wraz z wnioskiem, o którym mowa w ust. 2, podmiot uprawniony wskazany w ust. 1, przekazuje za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej, kopię faktury lub dokumentu celnego, w przypadku gdy:

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Od dnia 5 października 2010 r. Wnioskodawca jest także zarejestrowany dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ponadto z opisu sprawy wynika, iż w okresie przed rejestracją dla celów podatku VAT w Polsce Wnioskodawca dokonywał dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą zasad, na podstawie których otrzyma On zwrot VAT za okres od początku 2010 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku w odniesieniu do okresu będącego przedmiotem niniejszej interpretacji Wnioskodawca zajął stanowisko, iż ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji, tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r.

Mając na uwadze opis sprawy w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w okresie będącym przedmiotem zapytania tj. od początku 2010 r. do dnia 4 października 2010 r. będącego dniem poprzedzającym dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny, niezarejestrowany jako polski podatnik VAT dokonujący w tym czasie dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, określone w § 3 ust. 1 pkt 1-3 rozporządzenia.

Wskazać należy, że przedmiotowy wniosek składa się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w swoim państwie (państwo siedziby Wnioskodawcy Niemcy), zaś władze podatkowe tego państwa przekazywać będą wniosek (po jego wstępnej weryfikacji) organom podatkowym państwa zwrotu (Polski). Wniosek składa się w języku polskim, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy - w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wniosek należy złożyć do dnia 30 września 2011 r. Z wniosku wynika, że okres zwrotu dotyczył będzie okresu krótszego niż rok podatkowy, ale nie krótszy niż 3 miesiące zatem kwota zwrotu nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 400 euro. Wraz z wnioskiem należy przekazać kopię faktury lub dokumentu celnego, w przypadku gdy podstawa opodatkowania podana w fakturze lub dokumencie celnym jest równa lub większa niż równowartość w złotych - kwoty 1.000 euro lub podstawa opodatkowania podana w fakturze stwierdzającej nabycie paliwa jest równa lub większa niż równowartość w złotych - kwoty 250 euro.

Reasumując, w okresie będącym przedmiotem zapytania tj. od początku 2010 r. do dnia 4 października 2010 r. będącego dniem poprzedzającym dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot podatku. Przedmiotowy wniosek należy złożyć do dnia 30 września 2011 r. natomiast dzień 4 października 2010 r. jest ostatnim dniem, za który Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż ma On prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji, tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić jednocześnie należy, że Dyrektywa Rady 2008/9/WE określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.) została prawidłowo implementowana do polskiego systemu prawnego. Bezpośrednio odnosi się do niej cytowane w niniejszej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), stosowane przez organy podatkowe. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego systemu prawnego. Zarówno art. 89 ustawy jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia oddaje w pełni postanowienia dyrektywy, jedynie je doprecyzowując.

Końcowo należy zaznaczyć, że tut. Organ nie odniósł się do zagadnienia poruszonego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie dotyczącego złożenia drugiego wniosku o zwrot VAT za okres po rejestracji, tj. od dnia 5 października do końca 2010 r., gdyż nie było ono przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.