IPPP3/443-368/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy olejów smarowych na statki pływające - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostawy olejów smarowych na statki pływające.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

.... (dalej "Spółka") jest spółką mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

W ramach prowadzonej działalności, zamierza dostarczać oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 10 71 - 2710 10 99 (dalej: "oleje smarowe") z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej (dalei: "UE") na statki zacumowane w polskich portach. Statki te, co do zasady, pływają pod banderą inną niż polska (dalej: "zagraniczne statki").

Oleje będą dostarczane w beczkach na zamówienie konkretnego odbiorcy. Tym samym, odbiorca (konkretny zagraniczny statek) znany będzie Spółce już w momencie załadunku olejów na środek transportu np. w Niemczech. Oleje smarowe nie będą składowane, ani magazynowane w Polsce. Polska będzie jedynie krajem tranzytowym.

Spółka rozważa również wprowadzenie schematu dostaw, w którym dostawa na zagraniczny statek, dokonywana będzie za pośrednictwem zarejestrowanego handlowca. W takim schemacie dostaw, oleje smarowe będą najpierw nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz Spółki, a następnie dostarczane bezpośrednio przez niego na zagraniczny statek.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, oleje smarowe zaliczane są do wyrobów akcyzowych. W państwach członkowskich, z których przedmiotowe oleje są dostarczane na zagraniczne statki, oleje te nie posiadają statusu wyrobów akcyzowych. Takie traktowanie olejów smarowych wynika wprost z Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 z 2003 r., dalej: "Dyrektywa energetyczna").

Przepisy Dyrektywy energetycznej nie mają bowiem zastosowania w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), energii elektrycznej do celów innych niż napędowe lub grzewcze (Art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej). Taka kwalifikacja olejów smarowych powoduje, iż w odniesieniu do tych wyrobów, nie mają zastosowania również przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1 z 1993 r., dalej: "Dyrektywa horyzontalna"). W konsekwencji, oleje smarowe nie są przemieszczane na zagraniczne statki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

I W przedmiocie pytania pierwszego

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że dostawa olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Powyższe, zdaniem Spółki, wpływa na konieczność interpretacji polskich przepisów o podatku akcyzowym w sposób systemowy, przy uwzględnieniu postanowień dyrektyw wspólnotowych (tj. Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej), regulujących opodatkowanie wyrobów zharmonizowaną akcyzą na terytorium Wspólnoty.

W przypadku przyjęcia, iż oleje smarowe dostarczane przez Spółkę, są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą - z czym się nie zgadza, dostawa olejów smarowych dokonywana z innego niż polska państwa członkowskiego UE bezpośrednio na zagraniczny statek zacumowany w polskim porcie, nie stanowi WNT, a w konsekwencji nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Jak Spółka wskazywała powyżej, Polska jest jedynie krajem tranzytowym. Konsumpcja olejów smarowych nie następuje w Polsce, a zatem nie jest uprawnione opodatkowanie akcyzą wskazanych olejów na jej terytorium.

W związku z powyższym, dostawa olejów smarowych na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach, powinna pozostawać neutralna z punktu widzenia polskich przepisów o podatku akcyzowym.

1.1. Zakres opodatkowania wyrobów zharmonizowaną akcyzą w świetle postanowień dyrektyw wspólnotowych

Wspólnotowy system podatku akcyzowego, regulowany jest szeregiem aktów prawnych, z których najważniejsze dla wyrobów energetycznych są wspomniane już wcześniej: Dyrektywa horyzontalna oraz Dyrektywa energetyczna.

Dyrektywa horyzontalna, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 "... wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym". Dyrektywa ta jest jedną z podstaw funkcjonowania wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, wyznaczającą w szczególności zakres przedmiotowy wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, w tym pośrednio również zakresu wyrobów, które powinny zostać objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania akcyzą. Zgodnie art. 3 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, Dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do trzech grup wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Dyrektywa horyzontalna nie precyzuje jednak szczegółowo zakresu wyrobów, do których odnoszą się jej przepisy, odsyłając w tym zakresie do przepisów szczegółowych, tj. dyrektyw poświęconych poszczególnym grupom wyrobów.

W przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe dostarczane przez Spółkę, właściwą dyrektywą szczegółową jest Dyrektywa energetyczna. Dyrektywa ta, zgodnie z przepisem art. 1, określa sposób opodatkowania akcyzą przez państwa członkowskie produktów energetycznych oraz energii elektrycznej.

Produkty energetyczne zdefiniowane zostały przez prawodawcę wspólnotowego w art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy, który wskazuje między innymi produkty objęte kodami CN 2704-2715, a więc również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 10 71 - 2710 19 99, dostarczane przez Spółkę.

Zakres przedmiotowy Dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez jej art. 2 ust. 4 wskazujący na okoliczności, w których postanowienia Dyrektywy energetycznej nie znajdują zastosowania. W szczególności w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej postanowiono, iż nie znajduje ona zastosowania do "produktów energetycznych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania".

Na podstawie przepisów wspólnotowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji, w której nie są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych, nie są zatem objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania akcyzą.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS"), W wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 oraz 146/06 Fendt Italiana Srl, ETS stwierdził, że " (...) nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96 (dyrektywy energetycznej - przyp. Spółki), to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Stanowisko takie akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Szczecinie w sprawie o sygn. I SA/Sz 62/08, stwierdził, iż "na podstawie jasnej treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne, takie jak oleje smarowe, nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania" oraz dalej, "Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co ze tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej".

1.2. Opodatkowanie akcyzą olejów smarowych na gruncie przepisów polskich

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane jest dla potrzeb podatku akcyzowego (w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym) jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyroby akcyzowe w świetle definicji wskazanej w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to z kolei wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Wśród wyrobów akcyzowych, w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wymienione zostały oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe, klasyfikowane do kodu CN 2710. W konsekwencji, na podstawie wskazanych regulacji, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (tj. oleje dostarczane przez Spółkę) zostały zaliczone do kategorii wyrobów akcyzowych bez względu na przeznaczenie, z jakim są wykorzystywane.

1.3. Obowiązek państwa członkowskiego prawidłowej implementacji przepisów dyrektyw wspólnotowych

Z art. 10 oraz 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") wyniku, iż państwa członkowskie są obowiązane podejmować wszelkie środki niezbędne celem wypełnienia zobowiązań wynikających z TWE oraz zapewnienia skuteczności postanowień aktów instytucji wspólnoty, w tym niewątpliwie dyrektyw wspólnotowych.

Sankcją przewidzianą za naruszenie wskazanego obowiązku jest nie tylko możliwość wystąpienia przez Komisję Europejską ze skargą do ETS w trybie art. 226 TWE, ale nade wszystko możliwość bezpośredniego powołania się przez podatnika w postępowaniu przed sądem lub innym organem krajowym na bezpośrednio skuteczne przepisy dyrektyw wspólnotowych wywodząc z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

ETS wielokrotnie zwracał uwagę na fakt, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Z możliwości takiej nie może skorzystać natomiast państwo członkowskie, które nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy (zob. dla przykładu wyrok ETS w sprawie C-146/76 Tullio Ratti, czy też wyrok ETS w sprawie C-168/95 Luciano Arcato). Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 364/08).

Nadto z wypracowanej w orzecznictwie ETS zasady pierwszeństwa i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-6/64 Costa v. Enel, C-11/70 lnternationale Handelsgesellschaft GmbH) czy też orzeczenie w sprawie C-213/89 Factorame wynika, iż sąd krajowy obowiązany jest do odmowy zastosowania prawa krajowego w przypadku jego sprzeczności z prawem wspólnotowym i oparcia rozstrzygnięcia na bezpośrednio skutecznym przepisie dyrektyw, nawet jeżeli przepis krajowy nie został uchylony przez ustawodawcę ani zakwestionowany przez właściwy sąd konstytucyjny (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal). Zdaniem ETS obowiązek taki spoczywa również na organach administracji publicznej, w tym niewątpliwie organach administracji podatkowej (zob. dla przykładu orzeczenie ETS w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo).

Powyższa zasada jest szczególnie istotna w odniesieniu do przepisowi prawa podatkowego regulujących nakładanie danin publicznych, na co zwrócił uwagę ETS m.in. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB. Wprawdzie orzeczenie to zapadło na gruncie przepisów o podatku od wartości dodanej, niemniej jednak tezy sformułowane przez ETS mają generalne zastosowanie, w każdym przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektyw wspólnotowych do prawa krajowego. Zdaniem ETS podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie określenia zakresu opodatkowania czy też kategorii zwolnień z podatku.

1.4. Objęcie olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub grzewcze opodatkowaniem akcyzą jest niezgodne z prawem wspólnotowym

Jak Spółka wskazywała powyżej, przepisy Dyrektywy horyzontalnej oraz Dyrektywy energetycznej nakazują wyłączyć z zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania akcyzą oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, jeżeli oleje te są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze (art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej). Polski ustawodawca niezgodnie z prawem wspólnotowym wprowadził jednak opodatkowanie akcyzą takich olejów bez względu na cel w jakim zostają zużyte, w tym również w przypadku gdy są one zużywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

Spółka wskazuje, iż niezgodność powyższej regulacji z prawem wspólnotowym została podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W cytowanym już wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r. sąd stwierdził, iż "Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów (olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 - przyp. Spółki) za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy horyzontalnej, przesądza, zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych w takim zakresie, w jakim uznaje wyroby oznaczone kodem CN 2710 10 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego do jakich celów są przeznaczone (...)".

Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 820/06 stwierdził, iż "niestosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, że brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Dalej Sąd wskazał, że "Oleje smarowe są produktami energetycznymi, dlatego przy stosowaniu przepisów krajowych, a mianowicie ustawy o podatku akcyzowym, należy mieć na uwadze skutki wynikające zobowiązywania regulacji wspólnotowych zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej". Regulacje te, jak Spółka wskazywała powyżej, wyłączają jednak z zakresu opodatkowania akcyzą oleje smarowe w przypadku, gdy są one zużywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi (przepisami Dyrektywy horyzontalnej oraz Dyrektywy energetycznej) w zakresie, w jakim w jakim uznają oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 11 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe w przypadku, gdy oleje te są zużywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

Oleje dostarczana przez Spółkę na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach przeznaczone są do stosowania w celach smarowych (jako preparaty smarowe). Dlatego też, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, w celu ustalenia konsekwencji na gruncie prawa krajowego związanych z dostawą olejów smarowych wykorzystywanych na cale inne niż napędowe lub grzewcze na zagraniczne statki, należy odwołać się do bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy energetycznej. W tym zakresie Spółka podkreśla, iż w świetle postanowień dyrektywy energetycznej oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą. Dlatego też oleje smarowe dostarczane przez Spółkę na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W przypadku przyjęcia, iż oleje smarowe dostarczane przez Spółkę są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą - z czym Spółka się nie zgadza - dostawa olejów smarowych dokonywana z innego niż polska państwa członkowskiego UE bezpośrednio na zagraniczny statek zacumowany w polskim porcie, nie stanowi zdaniem Spółki WNT, a w konsekwencji nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy podatku akcyzowym. Jak Spółka wskazywała powyżej, Polska jest jedynie krajem tranzytowym w łańcuchu dostaw. Konsumpcja olejów smarowych nie następuje w Polsce, a zatem nie jest uprawnione opodatkowanie akcyzą wskazanych olejów na jej terytorium. Dostawa taka powinna zatem pozostawać neutralna z punktu widzenia polskich przepisów o podatku akcyzowym.

2.1. WNT - definicja ustawowa

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przez terytorium państwa członkowskiego, rozumie się zasadniczo terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych. Z kolei terytorium kraju to - zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z zestawienia powyższych definicji wynika, iż kluczowym dla określenia, czy w przypadku dostawy olejów smarowych na zagraniczny statek zacumowany w polskim porcie dochodzi do WNT w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jest określenie pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "terytorium RP").

2.2. Pojęcie terytorium RP w ustawodawstwie polskim

Spółka podkreśla, iż pojęcie terytorium RP nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w ustawodawstwie polskim. W art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67, dalej: "ustawa o ochronie granicy państwowej") stwierdzono jednak, iż granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego. Obszary te można zatem uznać za terytorium RP w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie granicy państwowej.

Takie rozumienie pojęcia terytorium RP przyjmowane jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (dalej: "SN"). W postanowieniu z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie o sygn. V KKN 290/99, SN stwierdził, iż "W świetle ustawy o ochronie granicy państwowej z dnia 12 października 1990 r. (...) przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć obszar objęty granicami państwowymi, oddzielającymi terytorium Polski od terytorium innych państw i morza pełnego, wody wewnętrzne i pas morskich wód terytorialnych". Takie rozumienie terytorium RP na gruncie przepisów ustawy o ochronie granicy państwowej prezentowane jest również przez organy podatkowe. (zob. dla przykładu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Psie-Pole z dnia 27 czerwca 2005 r., sygn. US-PP-0090/1/61/44/05/BJ).

Nadto, w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 za zm., dalej: "ustawa o obszarach morskich RP") postanowiono, iż morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne (stanowiące obszary morskie RP) wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4 tej ustawy, morskimi wodami wewnętrznymi są m.in. wody portów określone od strony morza linią łączącą najdalej wysunięte w morze stałe urządzenia portowe, stanowiące integralną część systemu portowego.

W świetle powyższej definicji, wody polskich portów morskich, w których zacumowane są zagraniczne statki, stanowią terytorium RP w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak Spółka podkreśla, iż pokłady zagranicznych statków (tj. statków pływających pod obcą banderą) są z tego terytorium wyłączone. Stanowi o tym bezpośrednio Konwencja Narodów Zjednoczonych o prawie morza z dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. UE L 179 poz. 3 z dnia 23 czerwca 1998 r. dalej: "Konwencja o prawie morza"). Konwencja ta została ratyfikowana przez Polskę dnia 6 listopada 1998 r., a zatem - na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - stanowi część krajowego porządku prawnego.

Przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą nie rozstrzygają kwestii statusu terytorialnego statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego UE lub kraju trzeciego przebywającego na terytorium RP. W celu ustalenia przynależności terytorialnej statku należy odwołać się do ratyfikowanych konwencji międzynarodowych, w tym w szczególności Konwencji o prawie morza regulującej kwestie przynależności terytorialnej statku. W art. 91 tej Konwencji postanowiono, iż statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Każde państwo określa niezależnie warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Nadto zgodnie z art. 92 Konwencji o prawie morza statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podroży lub postoju w porcie poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji.

Konwencja o prawie morza zawiera również postanowienia odnośnie sprawowania jurysdykcji karnej cywilnej i administracyjnej nad statkami morskimi. Zgodnie z art. 92 statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Jurysdykcja karna, cywilna i administracyjna państw nadbrzeżnych na pokładach obcych statków została zatem w takich sytuacjach wyraźnie wyłączona. Podobnie, w przypadku przepływu obcych statków przez morze terytorialne jurysdykcja państw nabrzeżnych została ograniczona.

Niemniej jednak Spółka podkreśla, iż należy odróżnić sprawowanie jurysdykcji (karnej, cywilnej czy też administracyjnej) od przynależności państwowej (terytorialnej) danego statku.

Na taką konieczność zwracają uwagę również sądy administracyjne. W orzeczeniu z dnia 28 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 1371/07 WSA w Warszawie stwierdził, iż "samo wykonywanie jurysdykcji cywilnej, karnej czy administracyjnej na statku i to w ograniczonym zakresie, w przypadku gdy wpływa na wody terytorialne danego państwa nie zmienia faktu przynależności statku do państwa, pod którego pływa banderą".

W przedmiotowym wyroku Sąd rozpatrywał kwestię, czy w przypadku dostawy wyrobu akcyzowego (w konkretnej sprawie oleju smarowego) z terytorium kraju do zagranicznego statku morskiego zacumowanego w polskim porcie ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zdaniem organu celnego, który wydał decyzję będącą przedmiotem skargi, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, lecz miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą estońską. WSA w Warszawie nie podzielił poglądu prezentowanego w tym zakresie przez organ celny.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż "uznając w niniejszej sprawie, że doszło do dostawy na terenie kraju, należałoby uznać, że statek pływający pod obcą banderą stanowi terytorium Polski. Z takim stwierdzeniem trudno się zgodzić wobec przytoczonych wyżej przepisów prawa (morskiego). Również polskie przepisy wewnętrzne wprost określają jakie statki przynależą do Polski. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.) statkiem o polskiej przynależności jest między innymi statek stanowiący polską własność, o którym mowa w art. 73 § 1 i 2 kodeksu morskiego. Zatem w ocenie Sądu pokłady statków morskich włączone są do terytorium państwa, którego banderę noszą, niezależnie od tego gdzie się znajdują".

W kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz stanowiska sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zagraniczny statek zacumowany w polskim porcie nie stanowi terytorium Polski w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dostawa olejów smarowych na zagraniczny statek nie stanowi zatem WNT na terytorium kraju w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą w Polsce.

2.4. Podatkowe traktowanie olejów smarowych dostarczanych na zagraniczny statek

Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Jak Spółka wskazywała powyżej, pokład zagranicznego statku nie stanowi terytorium RP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stąd też bezpośrednia dostawa olejów smarowych z państwa członkowskiego innego niż Polska na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach nie stanowi WNT w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki dostawa taka może być rozpatrywana jedynie jako - przemieszczenie towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi (np. pomiędzy Wielką Brytanią a Litwą) - jeżeli dostawa odbywa się z terytorium jednego kraju (np. Wielkiej Brytanii) na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego (np. Litwy) lub też - przemieszczenie towarów pomiędzy państwem członkowskim (np. Wielką Brytanią) a terytorium kraju trzeciego (np. Rosji) - jeżeli dostawa odbywa się z terytorium państwa członkowskiego (np. Wielkiej Brytanii) na pokład statku pływającego pod banderą państwa trzeciego (np. Rosji).

W każdym ze wskazanych powyżej przypadków dostawa taka pozostaje jednak neutralna z punktu wiedzenia polskich przepisów o podatku akcyzowym. W każdym ze wskazanych powyżej przypadków konsumpcja wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) następuje bowiem na terytorium kraju innego niż Polska (tj. terytorium kraju, pod którego banderą pływa dany zagraniczny statek).

Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do nieracjonalnych rozstrzygnięć. Zdaniem Spółki o WNT jako czynności opodatkowanej akcyzą można mówić jedynie w przypadku gdy terytorium kraju stanowi miejsce docelowe dla wyrobów akcyzowych, a nie jedynie terytorium tranzytowe. Konieczne jest zatem wykazanie określonego związku pomiędzy nabyciem olejów smarowych, a terytorium kraju. WNT wystąpi zatem chociażby w przypadku nabycia olejów smarowych w celu ich składowania lub magazynowania na terytorium kraju. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Nie można natomiast twierdzić, że sam fakt fizycznego przejazdu (tranzytu) wyrobów akcyzowych przez terytorium kraju stanowi WNT, a tym samym powoduje powstanie obowiązku podatkowego w Polsce. Taka argumentacja oznaczałaby, dla przykładu, konieczność opodatkowania akcyzą w Polsce wszystkich wyrobów akcyzowych przemieszczanych przez terytorium Polski, np. z Niemiec do państw nadbałtyckich.

Rozwiązanie takie zdaniem Spółki zgodne jest z zasadami opodatkowania towarów na terytorium Wspólnoty zharmonizowaną akcyzą. Podatek akcyzowy jest jednofazowym konsumpcyjnym podatkiem pośrednim o charakterze seIektywnym. Zaliczany jest do konsumpcyjnych podatków pośrednich, czyli takich których konstrukcja powoduje, iż podatnik w sensie formalnym nie jest jednocześnie ekonomicznie obciążony kosztem podatku, bowiem ekonomiczny ciężar podatku jest przerzucany na konsumenta (zob. Ksieniewicz, Kałka, Leksykon podatku akcyzowego 2007, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2007, str. 29). Zgodnie z założeniami konstrukcyjnymi podatku akcyzowego ekonomiczny ciężar podatku ponosi konsument, obowiązek podatkowy powstaje zaś w kraju, w którym następuje konsumpcja.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, oleje smarowe będą dostarczane przez Spółkę bezpośrednio z terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na pokład zagranicznego statku, który nie stanowi części terytorium RP w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, oleje smarowe nie będą konsumowane na terytorium RP, lecz na terytorium państwa pod którego banderą pływa dany zagraniczny statek. W konsekwencji, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje na terytorium Polski, lecz na terytorium państwa, do którego przynależy dany statek.

Powyższa znajduje również potwierdzenie w powołanym przez Spółkę orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd stwierdził, iż w przypadku dostaw olejów na statek pływający pod obcą banderą należy mieć na uwadze "podstawową zasadę opodatkowania towarów podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Skoro tak, to nie można uznać, iż w niniejszej sprawie zużycie towaru akcyzowego nastąpiło na terytorium Polski. Statek wypływa na morze pełne i w takiej sytuacji znajduje się już bezspornie poza terytorium Polski. Zatem zużycie wyrobu akcyzowego następuje poza terytorium kraju".

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że:

* zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, WNT jest definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium RP, oraz

* pokłady zagranicznych statków, na które dostarczane są oleje smarowe, nie wchodzą w skład terytorium RP,

należy stwierdzić, że dostawa olejów smarowych z terytorium państwa członkowskiego na pokład zagranicznego statku, tj. statku pływającego pod inną niż polska banderą - nawet gdy transport tego towaru odbywa się częściowo przez terytorium RP - nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

II W przedmiocie pytania drugiego

Zdaniem Spółki dostawa olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub grzewcze nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Powyższe wynika wprost z bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektyw wspólnotowych (tj. Dyrektywy energetycznej oraz Dyrektywy horyzontalnej) regulujących opodatkowanie wyrobów zharmonizowaną akcyzą na terytorium Wspólnoty.

W przypadku przyjęcia, iż oleje smarowe są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą - z czym Spółka się nie zgadza - dostawa takich olejów z innego niż Polska państwa członkowskiego UE na zagraniczny statek dokonywana za pośrednictwem zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz Spółki korzysta ze zwolnienia z akcyzy. Zastosowanie zwolnienia jest w tym przypadku niezależne od klasyfikacji do kodu CN danego oleju smarowego oraz ustalenia, czy rozpoczęcie użycia olejów smarowych do eksploatacji zagranicznego statku następuje na terytorium kraju.

3.1. Zwolnienie z akcyzy dostawy olejów smarowych przez zarejestrowanego handlowca w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie są m.in. używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w jest. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu zwolnienie od akcyzy wskazanych wyrobów stosuje się m.in. w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Podmiotem zużywającym, stosownie do przepisu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym jest:

* podmiot mający miejsce zamieszkania siedzibę tub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

* a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, również podmiot niemający miejsca zamieszkania siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Dodatkowo na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnione z akcyzy zostały oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym zakres zwolnienia z akcyzy olejów smarowych został zakreślony przez polskiego ustawodawcę bardzo wąsko.

W świetle literalnego brzmienia cytowanych przepisów, a w szczególności w kontekście definicji legalnej podmiotu zużywającego zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że:

* w przypadku dostaw na zagraniczne statki ze zwolnienia z akcyzy mogą korzystać jedynie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, powyższe oleje smarowe mogą być zwolnione z akcyzy jedynie w przypadku, gdy ich użycie rozpocznie się na terytorium kraju,

* opodatkowaniu akcyzą podlegają dostarczane na zagraniczny statek oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, z wyłączeniem olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 nawet w sytuacji, gdy są wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

3.2. Naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej

Zdaniem Spółki, w przypadku wprowadzenia przez ustawodawcę krajowego zwolnienia z akcyzy określonej kategorii wyrobów akcyzowych zwolnienie takie nie powinno prowadzić do dyskryminującego traktowania podmiotów oraz zakłóceń w handlu wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 14 ust. 2 TWE, rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony m.in. swobodny przepływ towarów. Z kolei stosownie do postanowienia art. 90 TWE żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Powyższy przepis konstytuuje jedną z antydyskryminacyjnych zasad leżących u podstaw funkcjonowania rynku wewnętrznego. Zgodnie z tą zasadą każde Państwo Członkowskie ma obowiązek jednakowo traktować tożsame produkty bez względu na fakt, czy pochodzą z tego państwa, czy też są nabywane w innym kraju Wspólnoty. Praktyczny wydźwięk przytoczonej zasady oznacza, że niedozwolone jest nakładanie na produkty sprowadzane z państw Wspólnoty obciążeń innych aniżeli obciążenia nakładane na produkty krajowe.

Spółka wskazuje, iż system zwolnień olejów smarowych wprowadzony przez polskiego ustawodawcę narusza powyższą zasadę. System ten różnicuje bowiem obciążenia podatkowe i związane z nimi obciążenia administracyjne nakładane na dostawy olejów smarowych w zależności od miejsca siedziby odbiorcy (tutaj bandery jaką statek nosi).

Spółka podkreśla, iż zgodnie z uwagami przedstawionymi w pkt 2 powyżej - rozpoczęcie używania olejów smarowych nie następuje na terytorium kraju, jako że pokłady zagranicznych statków nie stanowią takiego terytorium. Nawet w przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, zgodnie z którym zagraniczne statki w momencie pobytu w polskim porcie morskim stanowią część terytorium kraju, rozpoczęcie użycia olejów smarowych zasadniczo nie następuje na terytorium kraju (tj. w polskim porcie morskim lub na morzu terytorialnym). Powyższe wynika bezpośrednio ze specyfiki obrotu tymi olejami. Oleje smarowe co do zasady dostarczane są na statki w beczkach, a zatem rozpoczęcie ich użycia jest odroczone w czasie i następuje zasadniczo dopiero na morzu pełnym. W konsekwencji, nawet w przypadku dostawy olejów smarowych nabytych wewnątrzwspolnotowo przez zarejestrowanego handlowca, dostawa taka nie mogłaby korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, jako że rozpoczęcie zużycia olejów smarowych nie następuje na terytorium RP.

Obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych prowadzi zatem do nieracjonalnych rozstrzygnięć. Dostawa olejów smarowych na zagraniczny statek dokonywana w polskim porcie morskim byłaby opodatkowana akcyzą, pomimo że konsumpcja oleju smarowego nie następuje na terytorium RP, co stanowi jawne naruszenie zasady opodatkowania akcyzą wyrobów w kraju konsumpcji. W przypadku zaś dostawy tego samego oleju smarowego na statek znajdujący się 12 mil morskich od linii podstawowej (a zatem poza polskim morzem terytorialnym), dostawa taka traktowana byłaby jako dostawa poza terytorium kraju i byłaby neutralna podatkowo przy spełnieniu określonych warunków. Niemniej jednak, w tym ostatnim przypadku podmiot dokonujący dostawy obowiązany byłby do spełnienia szeregu wymogów natury administracyjnej.

Wskazana okoIiczność dostrzeżona została również w wyroku WSA w Warszawie z 28 listopada 2007 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że " (...) Gdyby przyjąć taką interpretację przepisów odnośnie dostawy wewnątrzwspółnotowej i zwrotu podatku akcyzowego, jaką przyjęty organy podatkowe w niniejszej sprawie (organy podatkowe uznały, iż w przypadku dostawy towarów na statek pływający pod estońską banderą, zacumowany w polskim porcie morskim nie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych - przypis Spółki), podatnik musiałby albo wywieźć towar akcyzowy do Francji albo dostarczyć towar na statek estoński na morzu pełnym, czyli przebywający w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej określonej w odrębnych przepisach lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego (...). W ocenie Sądu trudno zaakceptować zarówno jeden i drugi wariant, w szczególności z ekonomicznego punktu widzenia, a z kolei przepisów prawa nie można interpretować w oderwaniu od realiów gospodarczych, w których przeprowadzana jest dana transakcja, zmuszając jednocześnie stronę do ponoszenia nieracjonalnych kosztów transakcji".

Rozwiązanie takie nie jest usprawiedliwione również w świetle postanowień Dyrektywy horyzontalnej. Spółka podkreśla, iż oleje smarowe nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym. Tym samym oleje te stanowią inną grupę wyrobów, niż te o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Jak Spółka wskazywała powyżej obecny system opodatkowania akcyzą olejów smarowych powoduje dyskryminujące traktowanie olejów smarowych dostarczanych na zagraniczne statki. Dlatego też polskie przepisy o podatku akcyzowym należy w tym zakresie uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym.

Spółka wskazuje, iż jednym ze skutków przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty, w tym również zasady wypracowane w orzecznictwie ETS.

Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi zostać uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego, a przede wszystkim zasady lojalności wyrażonej w art. 10 TWE. Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

Stanowisko powyższe w ślad za ETS powszechnie akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 232/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2006 r. w sprawie o sygn. I SA/W 703/08 czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 540/08).

Jak Spółka wskazywała powyżej, w świetle postanowień Dyrektywy energetycznej oleje smarowe wykorzystywane na cele inne niż napędowe lub grzewcze nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą. W zamyśle ustawodawcy Wspólnotowego, dostawa olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub grzewcze powinna zatem pozostawać neutralna z punktu widzenia rozliczeń akcyzy dla podmiotu dokonującego takiej dostawy. Zasada ta została częściowo implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez system zwolnień dla dostawy olejów smarowych, przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego.

Rozwiązanie powyższe zdaniem Spółki nie jest w pełni zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności zdaniem Spółki nieuprawnione jest objęcie zagranicznych statków definicją podmiotu zużywającego (tj. podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia akcyzy) jedynie w przypadku dostaw olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81. Za nieuprawnione należy również uznać ograniczenie prawa do zastosowania zwolnienia jedynie do przypadków, gdy rozpoczęcie użycia tych olejów następuje na terytorium kraju.

W tym miejsce Spółka wskazuje, że z uwagi na specyfikę dostaw olejów smarowych (dostarczanych w beczkach), dostawca co do zasady nie jest w stanie stwierdzić, gdzie nastąpiło rozpoczęcie ich użycia tj. na wodach terytorialnych (pomijając kwestię przynależności terytorialnej statku) czy też na morzu pełnym.

Dlatego też zdaniem Spółki dokonując wykładni wskazanych przepisów należy odwołać się w szczególności do celu Dyrektywy energetycznej, w świetle którego dostawa olejów smarowych wykorzystywanych na cele inne niż napędowe lub grzewcze powinna pozostawać neutralna z punktu widzenia rozliczeń akcyzy podmiotu dokonującego tej dostawy. W przypadku zatem dostawy olejów smarowych bezpośrednio na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach dokonywanej przez Spółkę za pośrednictwem zarejestrowanego handlowca działającego na jej rzecz, zastosowanie znajduje zwolnienie z akcyzy bez względu na klasyfikację olejów smarowych oraz bez względu na okoliczność czy rozpoczęcie użycia olejów smarowych do eksploatacji zagranicznego statku następuje na terytorium kraju.

A zatem zdaniem Spółki dostawa olejów smarowych z innego niż Polska państwa członkowskiego UE na zagraniczny statek dokonywana za pośrednictwem zarejestrowanego handlowca działającego na rzecz Spółki korzysta ze zwolnienia z akcyzy, przy spełnieniu wymogów formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie zwolnienia jest w tym przypadku niezależne od klasyfikacji do kodu CN danego oleju smarowego, dostawy na statek polski lub zagraniczny.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku przyjęcia takiej wykładni systemu zwolnień z akcyzy, wprowadzonego w polskich przepisach o podatku akcyzowym, zapewniona zostanie realizacja celów określonych w przepisach prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, str. 51, z późn. zm., zwana dalej "Dyrektywą energetyczną") nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie.

Należy podkreślić, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Tak więc zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1 z późn. zm., zwana dalej "Dyrektywą horyzontalną") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tej dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Mając na uwadze powyższe, Rzeczypospolita Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym również olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które były opodatkowane również w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. Na gruncie obecnego stanu prawnego, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, przy zachowaniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie od akcyzy olejów smarowych.

W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą") w art. 89 ust. 1 pkt 11 stawka akcyzy dla olejów smarowych wynosi 1.180,00 zł/1.000 I. Natomiast jeżeli wyrób ten będzie przeznaczony do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników będzie zwolniony z akcyzy o czym mowa w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228).

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w stosunku do cytowanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) i wniósł w dniu 3 października 2008 r. skargę kasacyjną do sądu, który wydał zaskarżony wyrok. Zgodnie z art. 168 § 1 przedmiotowej ustawy orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. W związku z powyższym do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia powyższej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny nie można uznać, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem wspólnotowym.

Należy również dodać, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak również Komisja Europejska nie wszczęła w tej sprawie przeciw Polsce postępowania w trybie art. 226 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy - "nabycie wewnątrzwspólnotowe" to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 3 ustawy "terytorium państwa członkowskiego" to terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych (...).

"Terytorium kraju" jest zaś - w myśl art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dostarczać oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 10 71 - 2710 10 99 z innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej na statki zacumowane w polskich portach. Statki te, co do zasady, pływają pod banderą inną niż polska. Oleje będą dostarczane w beczkach na zamówienie konkretnego odbiorcy. Tym samym, odbiorca (konkretny zagraniczny statek), znany będzie Spółce już w momencie załadunku olejów na środek transportu np. w Niemczech. Oleje smarowe nie będą składowane, ani magazynowane w Polsce. Polska będzie jedynie krajem tranzytowym.

Zatem aby stwierdzić, czy w sytuacji opisanej we wniosku dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego, należy rozstrzygnąć problem, czy dostawa ww. olejów na zagraniczne statki zacumowane w polskich portach będzie dostawą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konwencja o morzu pełnym sporządzona w Genewie dnia 29 kwietnia 1958 r. reguluje normy prawa międzynarodowego dotyczące morza pełnego. Przez wyrażenie "morze pełne" rozumie się wszelkie części morza nie należące do morza terytorialnego ani do państwowych wód wewnętrznych (art. 1 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 4 Konwencji o morzu pełnym, każde Państwo, posiadające lub nie posiadające dostępu do morza ma prawo uprawiania żeglugi na pełnym morzu statkami podnoszącymi jego banderę. Przepis ten określa banderę, a nie definiuje terytorium danego państwa. Natomiast w myśl art. 5 Konwencji, każde Państwo ustala warunki, na jakich przyznaje swą przynależność państwową statkom, jak również warunki rejestracji statków na swym terytorium oraz prawo podnoszenia jego bandery. Statki posiadają przynależność Państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy Państwem a statkiem powinien istnieć rzeczywisty związek, w szczególności Państwo powinno skutecznie wykonywać swą jurysdykcję i swą kontrolę w zakresie technicznym, administracyjnym i socjalnym nad statkami podnoszącymi jego banderę. Każde Państwo wydaje statkom, którym przyznało prawo podnoszenia swej bandery, odnośne dokumenty (art. 5 ust. 2).

Przepis art. 6 ust. 1 Konwencji stanowi, iż statki uprawiają żeglugę pod banderą jednego tylko państwa i podlegają, poza wyjątkowymi przypadkami wyraźnie przewidzianymi w umowach międzynarodowych lub w niniejszych artykułach, jego wyłącznej jurysdykcji na pełnym morzu. Statek w czasie podróży lub pobytu w porcie nie może dokonać zmiany bandery, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji.

Przepis ten określa banderę oraz jurysdykcję danego państwa wobec statku na pełnym morzu, ale nie definiuje terytorium określonego państwa. Są to różne pojęcia. Jurysdykcja to "uprawnienie organu państwa do rozstrzygania spornych spraw; obszar, na który rozciągają się te uprawnienia".

Konwencja Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzona w Montego Bay w dniu 10 grudnia 1982 r. zawiera przepisy prawa międzynarodowego dotyczące korzystania z mórz z uwzględnieniem suwerenności wszystkich państw, porządku prawnego dla mórz i oceanów, który ułatwi międzynarodową komunikację i będzie sprzyjał pokojowemu korzystaniu z mórz i oceanów, sprawiedliwemu i efektywnemu wykorzystaniu ich zasobów, zachowaniu ich zasobów żywych oraz badaniu, ochronie i zachowaniu środowiska morskiego. Przepisy Konwencji zawierają m.in. w części II przepisy dotyczące morza terytorialnego i strefy przyległej, w części VII - morza pełnego. Wskazują na suwerenność państwa nadbrzeżnego nad jego terytorium lądowym, wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz nad przestrzenią powietrzną nad morzem terytorialnym, jak również na jego dno i podziemie (art. 2). Art. 27 i 28 ww. Konwencji określają zasady jurysdykcji karnej i cywilnej dokonywanej przez państwo nadbrzeżne na pokładzie obcego statku handlowego przepływającego przez morze terytorialne.

Powyższe wskazuje na odrębność pojęć jurysdykcji i terytorium państwa.

Artykuł 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.) określa, że obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

Morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod obcą banderą znajdujący się w polskim porcie będzie dostawą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc w tym przypadku będzie dochodzić do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Konsekwencje wynikające z zasady eksterytorialności statku mają zastosowanie wówczas, gdy statek należący do obcego państwa znajduje się poza wodami terytorialnymi państwa. Jeśli natomiast statek taki wpływa na wody terytorialne państwa nie może być mowy o konsekwencjach wynikających z zasady eksterytorialności. Wówczas znajduje się on na terytorium państwa, do którego należą wody wewnętrzne i państwo to posiada w stosunku do niego takie same prawa jak do własnych statków.

Odnośnie powołanego wyroku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/07 stwierdzić należy, że stan faktyczny w rozstrzygniętej sprawie przytoczony wyrokiem był inny. Spór między stronami dotyczył tego czy dostawa wyrobu akcyzowego zharmonizowanego - olejów smarowych na statek pod banderą estońską przebywający w polskim porcie stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę oraz czy spełniono wymóg potwierdzenia odbioru tego towaru przez właściwą osobę. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję organu podatkowego nakazał wyjaśnienie, czy nabywca wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla celów podatku od wartości dodanej, bowiem zakupiony towar miał być zużyty przez ten statek w ruchu międzynarodowym, czy to na terytorium Wspólnoty czy też do krajów trzecich. Uwzględniając powyższe, nie można podzielić stanowiska WSA w Warszawie zaprezentowanego we wskazanym wyroku, iż statek pod banderą konkretnego Państwa stanowi jego terytorium niezależnie gdzie się znajduje, czy na otwartym morzu, czy też na wodach wewnętrznych innego Państwa.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku dostawa olejów smarowych z innego niż Polska państwa członkowskiego UE na zagraniczny statek zacumowany w polskim porcie będzie wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie są m.in. używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe w przypadkach, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu zwolnienie od akcyzy wskazanych wyrobów stosuje się m.in. w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Ponadto, na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), zwolnione z akcyzy zostały oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Należy zgodzić się z zawartą w stanowisku Wnioskodawcy konkluzją, iż w świetle brzmienia powyższych przepisów, a w szczególności w kontekście definicji podmiotu zużywającego zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostaw na zagraniczne statki ze zwolnienia z akcyzy mogą korzystać jedynie oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81. Powyższe oleje smarowe mogą być zwolnione z akcyzy jedynie w przypadku, gdy ich użycie rozpocznie się na terytorium kraju.

Opodatkowaniu akcyzą podlegają natomiast dostarczane na zagraniczne statki oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, z wyłączeniem olejów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty, także w zakresie który nie podlega harmonizacji.

Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

Zatem rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę nie narusza zasad wspólnotowych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.