IPPP3/443-353/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Fundacja (dalej: Fundacja lub Wnioskodawca) jest polską osobą prawną zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Fundacja prowadzi działalność społeczną (m.in. w zakresie ochrony zdrowia osób chorych na nowotwory krwi) i posiada status organizacji pożytku publicznego.

Celami statutowymi Fundacji są m.in.: pozyskiwanie, badanie i opieka nad potencjalnymi dawcami komórek macierzystych oraz szpiku kostnego, organizowanie i zarządzanie ośrodka dawców szpiku i komórek macierzystych, rejestrowanie potencjalnych dawców. Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą (Fundacja prowadzi odpłatną działalność statutową, która zgodnie z odpowiednimi przepisami jest traktowana jako działalność gospodarcza, w zakresie m.in. pobrania materiału przeszczepowego, badania w zakresie typowania potwierdzającego oraz badania markerów chorób zakaźnych i transportu komórek krwi), przy założeniu, iż dochody osiągane z działalności gospodarczej są przeznaczone na realizowanie celów statutowych.

Ogólny opis działalności prowadzonej przez Fundację

Działalność Fundacji polega m.in. na rejestrowaniu dawców szpiku lub krwiotwórczych komórek macierzystych celem walki z białaczką i innymi chorobami krwi i koordynowanie doprowadzania do przeszczepienia (w ramach których dawcami są osoby zarejestrowane przez Fundację). Prawdopodobieństwo znalezienia zgodnego genetycznie dawcy wynosi od 1:25.000 do 1:do kilku milionów. Stąd też Fundacji zależy na zarejestrowaniu jak największej liczby potencjalnych dawców szpiku lub komórek macierzystych, którzy w przyszłości mogą zostać rzeczywistymi dawcami. Co istotne, z perspektywy czysto ekonomicznej, doprowadzenie do przeszczepienia od dawców zarejestrowanych przez Fundację oznacza, iż Fundacja ma możliwość osiągnięcia dochodu za usługi pośrednictwa, które są opodatkowane VAT.

Opis procesu pozyskiwania dawców i kojarzenia ich z odpowiednimi biorcami

Jak wskazano powyżej, działalność Fundacji polega m.in. na rejestrowaniu dawców szpiku lub komórek macierzystych celem walki z białaczką i doprowadzanie do przeszczepień (w ramach których dawcami są osoby zarejestrowane przez Fundację). Jeśli do Fundacji zgłasza się osoba zainteresowana pozostaniem potencjalnym dawcą, Fundacja musi zapewnić (na własny koszt) przebadanie tej osoby w celu umieszczenia jej danych w bazie dawców szpiku i komórek macierzystych.

W tym zakresie Fundacja przeprowadza badanie tzw. typizacji wstępnej pod kątem antygenów HLA (badanie krwi bądź wymazu z błony śluzowej jamy ustnej). Dane potencjalnego dawcy umieszczane są w krajowym rejestrze potencjalnych dawców, przy czym potencjalny dawca figuruje w nim jako podopieczny Fundacji. Z rejestru tego korzystają placówki medyczne na całym świecie. Jeśli akurat pod opieką danej placówki jest pacjent, który potrzebuje szpiku/komórek macierzystych, a w rejestrze znajduje się odpowiedni dawca, to wtedy placówka ta wysyła zapytanie do Fundacji opiekującej się potencjalnym dawcą. W takiej sytuacji organizowane są dodatkowe badania potencjalnego dawcy (m.in. typizacja powtórna potwierdzająca zgodność pary dawca/biorca pod względem HLA oraz badania markerów chorób zakaźnych). Koszty tych badań ponosi Fundacja, która następnie obciąża nimi daną placówkę.

Jeśli badania przebiegną pomyślnie, Fundacja organizuje/koordynuje pobranie szpiku/komórek macierzystych, ponosząc określone koszty (m.in. koszty badania dawcy, koszty pobrania szpiku, koszty transportu dawcy do ośrodka pobierającego szpik/komórki, koszty transportu szpiku/komórek), którymi następnie obciąża daną placówkę.

Po pobraniu szpiku/komórek macierzystych, Fundacja zapewnia opiekę nad dawcą przez kolejnych kilka lat.

Opodatkowanie usług świadczonych przez Fundację

Należy wskazać, iż zgodnie z interpretacją indywidualną uzyskaną przez Fundację (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r., sygn. IPPP2/443-745/11-2/KG), usługi świadczone przez Fundację na rzecz placówek medycznych (tekst jedn.: obciążenie kosztami organizacji/koordynacji przeszczepienia) podlegają opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Fundacja wystawia faktury VAT na poszczególne placówki medyczne, jeśli obciąża je kosztami poniesionymi w związku z organizacją/koordynacją przeszczepień.

Jednocześnie Fundacja nie prowadzi żadnej innej działalności, w związku z którą byłaby zobowiązana do raportowania VAT (tekst jedn.: nie realizuje innych czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT).

Import usług świadczonych przez Laboratorium

W związku z prowadzoną działalnością, po stronie Fundacji zachodzi konieczność nabywania szeregu usług nakierowanych na doprowadzenie do przeszczepienia (badania potencjalnych dawców) - usługi te obejmują typizację HLA, tj. badania w zakresie ustalenia antygenów zgodności tkankowej dla noworekrutowanych potencjalnych dawców, a w niektórych przypadkach dodatkowe badania, gdy występuje prawdopodobieństwo zgodności z danym pacjentem.

Usługi te są nabywane od DKMS Life Science Lab GmbH, tj. zagranicznej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: Laboratorium) będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz członkiem grupy VAT w Niemczech. Laboratorium jest podmiotem certyfikowanym przez ASHI (Amerykańskie Stowarzyszenie Układu Zgodności Tkankowej i Immunogenetyki) oraz EFI (Europejską Federację Immunogenetyki). Laboratorium prowadzi działalność w zakresie biologii molekularnej, polegającej na laboratoryjnym dokonywaniu typizacji HLA. Są to specjalistyczne usługi dla ośrodków dawców szpiku i klinik transplantacyjnych. Usługa typizacji HLA wykonywana dla Fundacji obejmuje typizację nowych potencjalnych dawców komórek macierzystych, którzy zostali zrekrutowani i mają zostać zarejestrowani w bazie Fundacji. Dodatkowo w zakresie usług Laboratorium wykonuje typizację potwierdzającą, wykorzystywaną w sytuacji, gdy układ HLA pacjenta wykazuje zgodność z układem HLA potencjalnego dawcy. Usługi te są niezbędne aby ostatecznie doszło do przeszczepienia szpiku/komórek macierzystych.

Co istotne, powyższe usługi świadczone przez Laboratorium na rzecz klientów niemieckich korzystają ze zwolnienia z VAT (przy założeniu spełnienia odpowiednich warunków formalnych) na podstawie prawa niemieckiego (które w tym zakresie jest zgodne z prawem unijnym).

W związku z nabywaniem powyższych usług, Fundacja jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT w Polsce (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Przedmiotowy wniosek dotyczy potwierdzenia, czy w związku z nabyciem powyższych usług od Laboratorium (typizacja HLA) i koniecznością rozpoznania importu usług, Fundacja jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT (od importu usług) na podstawie art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy import usług nabywanych od Laboratorium jest zwolniony w Polsce z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Import usług nabywanych od Laboratorium jest zwolniony w Polsce z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z nabywaniem usług od Laboratorium, Fundacja jest traktowana jako podatnik VAT (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), w efekcie czego jest zobowiązana do rozpoznania importu usług w Polsce. Kluczowe jest więc określenie, czy rozpoznając ten import usług, Fundacja jest zobowiązana do stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, w związku z czym, w celu skorzystania z omawianego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:

* warunku przedmiotowego - zgodnie z którym zwolnienie stosuje się w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej wykonywanymi w ramach działalności leczniczej, oraz

* warunku podmiotowego - w myśl którego ww. usługi powinny być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, importowane usługi spełniają oba wskazane warunki do zastosowania zwolnienia.

Warunek przedmiotowy

Zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Brzmienie przytoczonego powyżej przepisu wskazuje, że dla zastosowania omawianego zwolnienia istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia bowiem zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), wykonywane w ramach działalności leczniczej (tekst jedn.: działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych czy realizacji zadań badawczych).

Analizą zakresu zwolnienia z VAT dla usług medycznych wielokrotnie zajmował się zresztą Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

* wyrok z dnia 15 stycznia 2011 r., sygn. C-156/09 (VTSI): "(...) pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność, że usługi te są wykonywane przez personel laboratorium, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny. Dla uznania usługi za "świadczenie opieki medycznej" nie ma również znaczenia, czy pomnożone komórki zostają wszczepione pacjentowi, od którego je pobrano, czy osobie trzeciej",

* wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. C-262/08 (CopyGene), w którym Trybunał uznał, iż: "pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy i pojęcie "świadczeń opieki medycznej" zawarte w lit. c) tego samego ustępu odnoszą się obydwa do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (...). Jeżeli "opieka medyczna" oraz "świadczenia opieki medycznej" powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie",

* wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. C-106/05 (L.u.P. GmbH), w której Trybunał stwierdził, iż: "(...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia",

* wyrok z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-307/01 (dAmbrumenii and Dispute Resolution Services), w której Trybunał podkreślał, iż: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych",

* wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. C-76/99 (Commision of the European Communities vs. the French Republic), w którym Trybunał stwierdził, iż: "Dla potrzeb wszelkich możliwych zwolnień od podatku od wartości dodanej na mocy wyżej wymienionego art. 13, dotyczącego zwolnienia opieki szpitalnej i medycznej oraz działalności jej towarzyszącej, czynności polegającej na przekazywaniu próbek, stosownym jest uwzględnienie celu, dla jakiego próbki te są pobierane. Zatem w przypadku gdy upoważniony pracownik służby zdrowia zarządza, w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych, iż próbka pobrana od jego pacjenta powinna zostać poddana analizie, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i dlatego musi zostać zwolnione z podatku od wartości dodanej".

Z przytoczonych fragmentów orzecznictwa wynika, iż aby uznać daną usługę za podlegającą zwolnieniu z VAT, dane świadczenie winno mieć cel terapeutyczny, służący leczeniu chorób, ratowaniu życia itp. Zatem decydujący jest nie sam charakter, ale cel danej usługi.

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi świadczone przez Laboratorium to typizacja HLA, tj. badania w zakresie ustalenia antygenów zgodności tkankowej dla nowo rekrutowanych potencjalnych dawców, a w niektórych przypadkach dodatkowe badania, gdy występuje prawdopodobieństwo zgodności z danym pacjentem. Wszystkie te badania mają na celu określenie, czy dana osoba może być dawcą szpiku/komórek macierzystych oraz dopasowanie tej osoby do konkretnego biorcy. W tym zakresie nie powinno być więc wątpliwości, iż wyłącznym celem tych badań jest więc leczenie chorych na nowotwory krwi - aby tak się stało, konieczne jest zidentyfikowanie odpowiedniego dawcy. Badania prowadzone przez Laboratorium pozwalają takiego dawcę zidentyfikować (bez tych badań/usług nie byłoby możliwe doprowadzenie do ostatecznego przeszczepienia, czyli ewentualnego wyleczenia chorego).

Na marginesie należy wskazać, iż usługi Laboratorium są na tyle specjalistyczne, iż nie ma możliwości wykorzystania ich dla innych celów niż cel medyczny, tj. leczenie chorych na nowotwory krwi lub inne choroby krwi i szpiku. Dane dostarczane, w efekcie usług Laboratorium, mogą być wykorzystane wyłącznie dla tych celów. W związku z tym należy uznać, iż działalność prowadzona przez Laboratorium stanowi działalność leczniczą (nakierowaną na leczenie i realizację zadań badawczych/diagnostycznych).

W świetle powyższego, należy uznać, iż importowane usługi (świadczone przez Laboratorium) mają niewątpliwie cel leczniczy, w szczególności umożliwiają identyfikację potencjalnego dawcy szpiku/komórek macierzystych, a przez to doprowadzenie do przeszczepienia/wyleczenia. Są to usługi na tyle specjalistyczne, iż powinny zostać uznane za usługi medyczne, spełniające warunek przedmiotowy określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Takie podejście będzie zresztą uzasadnione w świetle faktu, iż przedmiotowe usługi Laboratorium (typizacja HLA, tj. badania w zakresie ustalenia antygenów zgodności tkankowej dla nowo rekrutowanych potencjalnych dawców, a w niektórych przypadkach dodatkowe badania, gdy występuje prawdopodobieństwo zgodności z danym pacjentem) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie prawa niemieckiego (które w tym zakresie jest zgodne z prawem unijnym).

Warunek podmiotowy

Zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy. Przesłanką podmiotową warunkującą zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest więc wykonywanie działalności zwolnionej przez podmioty o statusie podmiotu leczniczego. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia "podmiot leczniczy", zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia należy, w ramach wykładni systemowej, odwołać się do odpowiednich regulacji szczegółowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.; dalej: ustawa o działalności leczniczej), podmiotami leczniczymi są m.in: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.; dalej: ustawa o SDG), ustanowieni we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W celu dokonania wykładni pojęcia "przedsiębiorca", należy sięgnąć do ustawy o SDG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o SDG przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Równocześnie ustawa o SDG precyzuje pojęcie przedsiębiorcy zagranicznego, wskazując, iż jest nim osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatel polski wykonujący działalność gospodarczą za granicą.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawione definicje, uznać należy, iż każdy przedsiębiorca zagraniczny (w tym Laboratorium) jest równocześnie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o SDG. Zakres pojęcia "przedsiębiorca zagraniczny" zawiera się bowiem w zakresie znaczeniowym pojęcia "przedsiębiorcy". Z uwagi na fakt, iż Laboratorium świadczy usługi, których wyłącznym celem jest cel leczniczy/terapeutyczny, Laboratorium należy uznać za podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn, C-262/08, TSUE stanął na stanowisku, iż: "Należy przypomnieć (...), że jak orzekł już Trybunał, jeżeli analizy laboratoryjne służące diagnozie z uwagi na przyświecający im cel terapeutyczny wchodzą w zakres pojęcia "opieki medycznej", przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, prywatne laboratorium należy uznać za instytucję "o podobnym charakterze", co "szpitale" oraz "ośrodki medyczne i diagnostyczne" w rozumieniu tego przepisu (...)."

Uwzględniając przedstawioną powyżej zasadę wyrażoną przez TSUE, jeżeli Laboratorium wykonuje usługi medyczne/lecznicze, które są w Polsce wykonywane przez podmioty lecznicze, powinno zostać uznane na gruncie polskich przepisów jako podmiot leczniczy.

Tym samym stwierdzić należy, iż zostaje wypełniona przesłanka podmiotowa pozwalająca na uznanie Laboratorium za podmiot leczniczy. W związku z tym, należy uznać, iż warunek podmiotowy do zastosowania zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest spełniony.

Podsumowanie

W świetle powyższego, uzasadnione jest twierdzenie, iż usługi świadczone przez Laboratorium na rzecz Fundacji spełniają warunki przedmiotowe i podmiotowe do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Są to bowiem usługi nakierowane na leczenie pacjentów chorych na nowotwory krwi (i niezbędne do takiej kuracji) realizowane przez certyfikowany podmiot prowadzący specjalistyczną działalność leczniczo-badawczą, który to podmiot spełnia warunki wskazane w ustawie o działalności leczniczej do uznania go za podmiot leczniczy. W efekcie brak jest przeszkód, aby Fundacja stosowała zwolnienie z VAT przy imporcie przedmiotowych usług.

Na marginesie można tylko wskazać, iż uznanie, że za "podmioty lecznicze" (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) uznaje się wyłącznie polskie placówki medyczne lub też placówki medyczne zarejestrowane w Polsce mogłoby prowadzić do naruszenia konkurencji w ramach Unii Europejskiej. Gdyby uznać, iż ze zwolnienia z VAT korzystają wyłącznie usługi medyczne świadczone przez polskie placówki medyczne lub też placówki medyczne zarejestrowane w Polsce, to podmioty unijne "niepolskie" zostałyby postawione w sytuacji gorszej od podmiotów polskich, co w sposób oczywisty narusza prawo unijne (patrz np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11). Stąd, jest to kolejny argument, aby Fundacja stosowała zwolnienie z VAT przy imporcie przedmiotowych usług świadczonych przez Laboratorium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, natomiast rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie również zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku uregulowane zostało m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja jest polską osobą prawną zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce i posiada status organizacji pożytku publicznego. Działalność Fundacji polega m.in. na rejestrowaniu dawców szpiku lub krwiotwórczych komórek macierzystych celem walki z białaczką i innymi chorobami krwi i koordynowanie doprowadzania do przeszczepienia (w ramach których dawcami są osoby zarejestrowane przez Fundację). Jeśli do Fundacji zgłasza się osoba zainteresowana pozostaniem potencjalnym dawcą, Fundacja musi zapewnić (na własny koszt) przebadanie tej osoby w celu umieszczenia jej danych w bazie dawców szpiku i komórek macierzystych.

W tym zakresie Fundacja przeprowadza badanie tzw. typizacji wstępnej pod kątem antygenów HLA (badanie krwi bądź wymazu z błony śluzowej jamy ustnej). Dane potencjalnego dawcy umieszczane są w krajowym rejestrze potencjalnych dawców, przy czym potencjalny dawca figuruje w nim jako podopieczny Fundacji. Z rejestru tego korzystają placówki medyczne na całym świecie. Jeśli akurat pod opieką danej placówki jest pacjent, który potrzebuje szpiku/komórek macierzystych, a w rejestrze znajduje się odpowiedni dawca, to wtedy placówka ta wysyła zapytanie do Fundacji opiekującej się potencjalnym dawcą. W takiej sytuacji organizowane są dodatkowe badania potencjalnego dawcy (m.in. typizacja powtórna potwierdzająca zgodność pary dawca/biorca pod względem HLA oraz badania markerów chorób zakaźnych). Koszty tych badań ponosi Fundacja, która następnie obciąża nimi daną placówkę.

Jeśli badania przebiegną pomyślnie, Fundacja organizuje/koordynuje pobranie szpiku/komórek macierzystych, ponosząc określone koszty (m.in. koszty badania dawcy, koszty pobrania szpiku, koszty transportu dawcy do ośrodka pobierającego szpik/komórki, koszty transportu szpiku/komórek), którymi następnie obciąża daną placówkę.

Usługi świadczone przez Fundację na rzecz placówek medycznych (tekst jedn.: obciążenie kosztami organizacji/koordynacji przeszczepienia) podlegają opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Fundacja wystawia faktury VAT na poszczególne placówki medyczne, jeśli obciąża je kosztami poniesionymi w związku z organizacją/koordynacją przeszczepień.

Jednocześnie w związku z prowadzoną działalnością, po stronie Fundacji zachodzi konieczność nabywania szeregu usług nakierowanych na doprowadzenie do przeszczepienia (badania potencjalnych dawców) - usługi te obejmują typizację HLA, tj. badania w zakresie ustalenia antygenów zgodności tkankowej dla noworekrutowanych potencjalnych dawców, a w niektórych przypadkach dodatkowe badania, gdy występuje prawdopodobieństwo zgodności z danym pacjentem.

Usługi te są nabywane od zagranicznej spółki z siedzibą na terytorium Niemiec zwanej Laboratorium będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz członkiem grupy VAT w Niemczech. Usługa typizacji HLA wykonywana dla Fundacji obejmuje typizację nowych potencjalnych dawców komórek macierzystych, którzy zostali zrekrutowani i mają zostać zarejestrowani w bazie Fundacji. Dodatkowo w zakresie usług Laboratorium wykonuje typizację potwierdzającą, wykorzystywaną w sytuacji, gdy układ HLA pacjenta wykazuje zgodność z układem HLA potencjalnego dawcy. Usługi te są niezbędne aby ostatecznie doszło do przeszczepienia szpiku/komórek macierzystych.

Wątpliwości Fundacji dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w związku z faktem, że jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług od importu ww. usług nabywanych od Laboratorium (typizacji HLA).

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C-307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Tut. Organ zgadza się z przytoczonymi przez Spółkę tezami wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż diagnostyczny, leczniczy i, na tyle ile to możliwe, leczenie chorób i innych rozstrojów zdrowia." (pkt 57).

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tekst jedn.: świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w sposób wyraźny zatem określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Należy tutaj przytoczyć stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniach w sprawie C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet (które powołuje również Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska) oraz w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych oraz usługi polegające na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu noworodkowej krwi pępowinowej.

Trybunał uznał, że "W tej sytuacji, przyznając nawet, że działalność będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może mieć innego celu niż wykorzystanie przechowywanych w ten sposób pępowinowych komórek macierzystych w ramach opieki medycznej udzielanej w warunkach szpitalnych i że nie może być wykorzystana w innych celach, nie można uznać, że działalność ta jest rzeczywiście wykonywana jako usługi pomocnicze względem opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców, które stanowią świadczenie główne.

Tak więc działalność ta nie jest objęta pojęciem działalności "ściśle (...) związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy. W zakresie w jakim opieka szpitalna i medyczna nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym może być ewentualnie ściśle związana z opieką medyczną udzielaną w warunkach szpitalnych wyłącznie, jeżeli wystąpią określone okoliczności.

W świetle powyższych uwag (...) należy odpowiedzieć, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana."

Pod takim kątem należy także ocenić sytuację przedstawioną w złożonym wniosku.

Należy zauważyć, że usługa typizacji HLA wykonywana dla Fundacji przez Laboratorium obejmuje dwa typy badań:

* typizację nowych potencjalnych dawców komórek macierzystych, którzy zostali zrekrutowani i mają zostać zarejestrowani w bazie Fundacji, oraz

* typizację potwierdzającą, wykorzystywaną w sytuacji, gdy układ HLA pacjenta wykazuje zgodność z układem HLA potencjalnego dawcy.

Po pierwszym badaniu, tzw. typizacji wstępnej, w krajowym rejestrze potencjalnych dawców, umieszczane są dane potencjalnego dawcy (który figuruje w nim jako podopieczny Fundacji). Z rejestru tego korzystają placówki medyczne na całym świecie. Jeśli akurat pod opieką danej placówki jest pacjent, który potrzebuje szpiku/komórek macierzystych, a w rejestrze znajduje się odpowiedni dawca, to wtedy placówka ta wysyła zapytanie do Fundacji opiekującej się potencjalnym dawcą. W takiej sytuacji organizowane są dodatkowe badania potencjalnego dawcy (m.in. typizacja powtórna potwierdzająca zgodność pary dawca/biorca pod względem HLA oraz badania markerów chorób zakaźnych). Dopiero zatem w tej sytuacji (tekst jedn.: typizacji powtórnej) można uznać, że celem tych badań jest leczenie chorych na nowotwory krwi oraz że mogą one doprowadzić do przeszczepienia (wyleczenia). Tego warunku nie spełniają jednak badania w zakresie ustalenia antygenów zgodności tkankowej dla nowo rekrutowanych tylko potencjalnych dawców. Jak sama stwierdza Fundacja, prawdopodobieństwo znalezienia zgodnego genetycznie dawcy wynosi od 1:25.000 do 1:do kilku milionów. Zatem ten potencjalny dawca (który przechodzi badania tzw. typizacji wstępnej) tylko hipotetycznie może zostać osobą, od której zostaną pobrane i przeszczepione szpik czy komórki macierzyste (wykorzystywane w celu leczenia biorcy).

Warunek przedmiotowy dla skorzystania ze zwolnienia w tej sytuacji nie jest spełniony (rozpatrywanie warunku przedmiotowego jest zbędne).

Zatem usług typizacji HLA dla nowych potencjalnych dawców szpiku/komórek macierzystych nie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystających ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Fundacja będzie obowiązana opodatkować ich import podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zwolniony od podatku będzie natomiast import usług w zakresie dodatkowych badań przeprowadzanych przez Laboratorium w przypadku, gdy występuje prawdopodobieństwo zgodności z danym pacjentem.

Z uwagi na uznanie przez Fundację, że całość nabywanych usług (typizacji wstępnej i potwierdzającej) będzie korzystać ze zwolnienia, stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.