IPPP3/443-348/14-3/18/S/KC - Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczeń wewnątrz konsorcjum.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3358/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwych rozliczeń konsorcjum odnośnie wystawienia faktury przez Lidera na całość zamówienia - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwych rozliczeń konsorcjum odnośnie wystawienia faktury przez Lidera na całość zamówienia.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/443-348/14-2/k.c., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 sformułowanego we wniosku. Organ stwierdził, że Wnioskodawca jako Lider konsorcjum w zakresie realizowanej inwestycji, jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, dokumentującej całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego, uwzględniając specyfikację, która określa wartość współwłasności i przedmiotu umowy, przypadającej na każdego z konsorcjantów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 lipca 2014 r. znak: IPPP3/443-348/14-2/k.c. wniósł pismem z dnia 21 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 25 sierpnia 2014 r. znak: IPPP3/443-348/14-5/k.c. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 lipca 2014 r. znak: IPPP3/443-348/14-2/k.c. złożył skargę w dniu 26 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3358/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 lipca 2014 r. znak: PPP3/443-348/14-2/k.c.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną w dniu 14 sierpnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2015 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Krajowa Informacja Skarbowa w Bielsku Białej w dniu 25 października 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firmy K. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. założyły konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez K. Sp. z o.o. jako Lidera Konsorcjum w celu wyprodukowania i dostarczenia dla Ministerstwa Spraw Nadzwyczajnych Azerbejdżanu pojazdu specjalnego EOD oraz przyczepy z pojemnikiem przeciwodłamkowym, a także przeprowadzenia szkolenia w Azerbejdżanie specjalistów Końcowego Użytkownika. Umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu. Wszyscy członkowie konsorcjum włączając Lidera są podatnikami VAT. Zamawiającym i płatnikiem była firma C, z którą lider Konsorcjum podpisał umowę. Umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy Członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez Końcowego Użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik nr 1 do tej faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.

Ustalono następujący sposób rozliczeń: każdy z Członków Konsorcjum, oprócz Lidera Konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu zamówienia, adresowaną bezpośrednio na Zamawiającego i przesyła je do Lidera. Lider Konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia. Wszystkie faktury są fakturami eksportowymi z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera Konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdego z Członków Konsorcjum. Lider Konsorcjum po wystąpieniu towaru poza Unię Europejską przesyła pozostałym Członkom Konsorcjum komunikat IE 599, potwierdzony przez siebie za zgodność z oryginałem i rozlicza się z Członkami Konsorcjum ze środków otrzymanych od Zamawiającego wg specyfikacji dołączonej do faktury zbiorczej.

Członkowie i Lider konsorcjum w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT uwzględniają tylko swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Lider prawidłowo księguje fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo że faktura opiewa na całość przedmiotu zamówienia?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Konsultacje przeprowadzone z innymi eksporterami w Unii Europejskiej, eksportującymi skomplikowane systemy jako współwłasność kilku konsorcjantów, potwierdzają prawidłowość postępowania w wyszczególnionym przypadku. Ponieważ w żadnym momencie część przedmiotu umowy przypadająca na każdego z Członków Konsorcjum nie staje się własnością innego Członka Konsorcjum ani jego Lidera, to zdaniem Wnioskodawcy postępowanie takie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi podatnikami założyli konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum w celu wyprodukowania i dostarczenia dla Ministerstwa Spraw Nadzwyczajnych Azerbejdżanu pojazdu specjalnego EOD oraz przyczepy z pojemnikiem przeciwodłamkowym, a także przeprowadzenia szkolenia w Azerbejdżanie specjalistów Końcowego Użytkownika. Umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu. Wszyscy członkowie konsorcjum włączając Lidera są podatnikami VAT. Zamawiającym i płatnikiem była firma C, z którą lider Konsorcjum podpisał umowę. Umowa Konsorcjum przewidywała, że każdy Członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez Końcowego Użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik do faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy.

Strony ustaliły następujący sposób rozliczeń: każdy z Członków Konsorcjum, oprócz Lidera Konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu zamówienia, adresowaną bezpośrednio na Zamawiającego i przesyła je do Lidera. Lider Konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia. Wszystkie faktury są fakturami eksportowymi z zerową stawką VAT. Zamawiający otrzymuje tylko fakturę zbiorczą od Lidera Konsorcjum wraz z załącznikiem (specyfikacją), wskazującym jaka część faktury przypada na każdego z Członków Konsorcjum. Lider Konsorcjum po wystąpieniu towaru poza Unię Europejską przesyła pozostałym Członkom Konsorcjum komunikat IE-599, potwierdzony przez siebie za zgodność z oryginałem i rozlicza się z Członkami Konsorcjum ze środków otrzymanych od Zamawiającego wg specyfikacji dołączonej do faktury zbiorczej.

Członkowie i Lider konsorcjum w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT uwzględniają tylko swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca sformułował pytanie, czy prawidłowo księguje fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji, pomimo że faktura opiewa na całość przedmiotu zamówienia.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Jak podaje Wnioskodawca, umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Regulacje ustawy o VAT nie dają również żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku.

Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

W stanie faktycznym sprawy przyjęto model, w którym Wnioskodawca wraz z dwoma innymi podatnikami firmy założyli konsorcjum reprezentowane na zewnątrz przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum. Umowa konsorcjum precyzyjnie określa podział obowiązków oraz kwotę wynagrodzenia przypadającego na każdego z konsorcjantów z tytułu wykonania swojego zadania w ramach przedmiotu kontraktu. Wszyscy członkowie konsorcjum włączając Lidera są podatnikami VAT. Umowa Konsorcjum przewiduje, że każdy Członek Konsorcjum pozostaje właścicielem swojej części przedmiotu umowy do chwili odbioru go przez Końcowego Użytkownika w Azerbejdżanie. Faktura zbiorcza i specyfikacja, stanowiąca załącznik nr 1 do tej faktury, określa wartość współwłasności przedmiotu umowy, przypadającą na każdego z konsorcjantów. Każdy z konsorcjantów udziela również we własnym zakresie gwarancji na swoją część przedmiotu umowy. Ustalony przez strony Konsorcjum sposób rozliczeń wskazuje, że każdy z Członków Konsorcjum, oprócz Lidera Konsorcjum, wystawia fakturę na swoją część przedmiotu zamówienia, adresowaną bezpośrednio na Zamawiającego i przesyła je do Lidera. Następnie Lider Konsorcjum wystawia na podstawie tych faktur cząstkowych fakturę zbiorczą, uwzględniającą również swoją część przedmiotu zamówienia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika jednoznacznie, że usługi (w tym gwarancyjne, szkoleniowe itp.) i dostawy są realizowane na rzecz zamawiającego odrębnie zgodnie z postanowieniami umownymi konsorcjum. Przyjęta przez Lidera Konsorcjum rola w rozliczeniach pomiędzy zamawiającym a członkami Konsorcjum nie zmieniła stron umowy w aspekcie zasad realizacji dostawy sprzętu. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że między Członkami konsorcjum nie dochodzi ani do dostawy towaru ani do świadczenia usługi, gdyż lider konsorcjum jest wyłącznie koordynatorem poszczególnych dostaw towaru za granicę i jedynie dla celów organizacyjnych wystawia fakturę zbiorczą.

Zatem, stwierdzić należy, że Wnioskodawca księgując fakturę zbiorczą i uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT jedynie swoją część przedmiotu zamówienia wyszczególnioną w załączonej do faktury specyfikacji dla Zamawiającego, pomimo że faktura opiewa na całość przedmiotu zamówienia, postępuje właściwie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.