IPPP3/443-347/14-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji dostawy towarów dla niemieckiego kontrahenta za eksport pośredni - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania transakcji dostawy towarów dla niemieckiego kontrahenta za eksport pośredni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka polska (1) zarejestrowana dla celów opodatkowania podatkiem VAT w Polsce, z aktywnym, polskim numerem VAT UE, zamierza dokonywać sprzedaży wyrobów na rzecz kontrahenta z aktywnym niemieckim numerem VAT-UE Spółki niemieckiej (2), zarejestrowanej dla celów rozliczania podatku VAT w Niemczech. Dostawy będą dokonane bezpośrednio na terytorium państwa trzeciego - Rosji, do Spółki rosyjskiej (3). Transport będzie organizowała Spółka rosyjska (3), odbierając towar bezpośrednio z magazynu Spółki polskiej (1), natomiast odprawy celnej w Polsce dokona Spółka niemiecka (2) lub w jej imieniu Spółka polska (1).

Spółka niemiecka (2) będzie w posiadaniu listów przewozowych CMR, w których określone będzie miejsce przeznaczenia (dostawy) Rosja, odbiorca - Spółka rosyjska (3) oraz nadawca Spóika niemiecka (2) a także dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium państwa trzeciego (Rosji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka polska (1) postąpi prawidłowo, że nie potraktuje sprzedaży dla Spółki niemieckiej (2) jako eksport pośredni z możliwością zastosowania do niej zerowej stawki VAT i rozliczy te transakcje jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, według stawek podatku właściwych dla sprzedanych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust, 8 i art. 22 ust. 1-3 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. W danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową, gdzie Spółka (1) dokona sprzedaży wyrobów na rzecz kontrahenta z aktywnym niemieckim numerem VAT-UE spółki niemieckiej (2) (nabywcy), który następnie dokona sprzedaży tych wyrobów spółce rosyjskiej (3) (ostatecznemu odbiorcy). Transport będzie organizowała spółka rosyjska (3) (ostateczny odbiorca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podaje, że jako polski podatnik zamierza dokonywać sprzedaży wyrobów na rzecz niemieckiego kontrahenta zarejestrowanego dla celów rozliczania podatku VAT w Niemczech. Dostawy będą dokonane bezpośrednio na do Spółki rosyjskiej z siedzibą w Rosji, gdzie transport będzie organizowała Spółka rosyjska, odbierając towar bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy, natomiast odprawy celnej w Polsce dokona spółka niemiecka lub w jej imieniu Wnioskodawca.

Spółka niemiecka będzie w posiadaniu listów przewozowych CMR, w których określona będzie Rosja jako miejsce dostawy, odbiorca - Spółka rosyjska oraz nadawca Spółka niemiecka a także dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium Rosji.

W związku z powyższym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozpoznania transakcji sprzedaży dla Spółki niemieckiej nie jako eksportu pośredniego, lecz sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski, według stawki 23%.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni.

Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy, w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Jak wskazuje Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym, towary będą sprzedawane niemieckiemu kontrahentowi, który z kolei, dokona wywozu tych towarów do Rosji. Zatem następuje dostawa towaru, w wyniku której następuje wywóz towaru poza terytorium UE. Towary zakupione od Wnioskodawcy wysyłane są do kraju trzeciego.

Opisana wyżej transakcja dla Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy niemiecka spółka jako nabywca towaru, dokonuje jego wywozu, spełnia przesłanki uznania jej za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, ponieważ wywóz towarów z terytorium Polski do Rosji, w wykonaniu dostawy towarów, będzie dokonywany przez nabywcę, tj. niemieckiego kontrahenta, mającego siedzibę poza terytorium Polski. Podobnie będzie w sytuacji, kiedy towar będzie wywożony poza terytorium Polski przez Wnioskodawcę, działającego na rzecz spółki niemieckiej jako nabywcy tego towaru. W konsekwencji, w każdej z przyszłych transakcji dostawy towaru dla spółki niemieckiej, będziemy mieć do czynienia z eksportem pośrednim w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawa towarów, która:

W odniesieniu do przywołanych powyżej art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca słusznie wskazuje na transakcję pomiędzy nim a niemiecką spółką jako tzw. transakcję nieruchomą, podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie należy podkreślić, że transakcja dokonana przez Wnioskodawcę będzie spełniać definicje eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b. ustawy. Zatem, w odniesieniu do ustalenia właściwej stawki podatku dla takiej transakcji, zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ustawy, w zakresie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Z kolei art. 41 ust. 11 ustawy wskazuje, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (...).

Zatem warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadać kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru, będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tym samym, Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wnioskodawcy wystarczy, że otrzyma od nabywcy towaru, który wywozi go poza UE, dokument potwierdzającym wywóz w formie elektronicznej, bez konieczności jego wydruku czy potwierdzenia przez urząd celny.

Jak wskazano wyżej, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja spełnia definicję eksportu pośredniego, dla którego udokumentowania wystarczy posiadanie dokumentu celnego, w wersji elektronicznej, bądź papierowej, z którego będzie wynikać tożsamość towaru sprzedawanego kontrahentowi niemieckiemu, z towarem wywożonym do Rosji. Na podstawie takich dokumentów Wnioskodawca będzie mógł w sposób precyzyjny i jednoznaczny wskazać, że towary, będące przedmiotem dostawy, są tym samym towarem, który będzie wywożony w procedurze eksportu przez niemieckiego kontrahenta do Rosji.

Reasumując, Wnioskodawca postąpi w sposób niewłaściwy, jeżeli nie uzna transakcji dostawy towaru na rzecz niemieckiej spółki jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, i w konsekwencji nie zastosuje dla niej stawki podatku w wysokości 0% i rozliczy te transakcje jako podlegające opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla towaru, w ramach sprzedaży krajowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.