IPPP3/443-338/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotu holenderskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawrze ze swoją spółką-matką (dalej: "Zleceniodawca") umowę, na podstawie której będzie świadczył na rzecz Zleceniodawcy usługi produkcji systemów dachowych do samochodów na powierzonym materiale (dalej: "usługi produkcyjne"). Zleceniodawca jest podmiotem prawa holenderskiego, posiada swoją siedzibę na terytorium Holandii i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą odbywać się będzie w następujący sposób:

* Zleceniodawca będzie dokonywał nabyć materiałów od dostawców zlokalizowanych w Polsce i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz w krajach spoza UE. W celu wykazania m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT") na terytorium Polski, Zleceniodawca dokona rejestracji dla celów VAT w Polsce.

* Materiały potrzebne do produkcji dostarczane będą bezpośrednio od dostawców Zleceniodawcy do fabryki Wnioskodawcy.

* Dla celów produkcji, Zleceniodawca wyposaży Wnioskodawcę w odpowiednie maszyny oraz narzędzia potrzebne do świadczenia usług produkcji systemów dachowych zgodnie ze specyfikacją. Maszyny oraz narzędzia przez cały czas trwania umowy będą własnością Zleceniodawcy.

* Wnioskodawca będzie świadczył usługi produkcyjne na rzecz Zleceniodawcy w będącej własnością Wnioskodawcy lub wynajętej przez niego hali, z wykorzystaniem zatrudnionego przez siebie personelu (personel może być także bezpośrednio zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej, przy czym to Wnioskodawca będzie stroną umowy zawartej z agencją).

* Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostaw towarów ani świadczył usług na rzecz podmiotów innych niż Zleceniodawca.

* Wyprodukowane przez Wnioskodawcę produkty (tekst jedn.: systemy dachowe) będą składowane w magazynie Wnioskodawcy na terenie fabryki (najczęściej do 30 dni), skąd będą wysyłane do klientów Zleceniodawcy zlokalizowanych na terenie innych niż Polska państw członkowskich UE, lub w krajach poza UE. Czynności techniczne związane z magazynowaniem i wysyłką towarów z fabryki Wnioskodawcy do klientów Zleceniodawcy wykonywane będą przez personel Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług produkcyjnych.

* Zarówno własność surowców, jak i własność wyprodukowanych z nich produktów, na każdym etapie współpracy pozostanie po stronie Zleceniodawcy.

* Wnioskodawca będzie obciążał Zleceniodawcę kwotą wynagrodzenia za wyświadczone usługi produkcyjne, na które składać się będą czynności opisane powyżej, wystawiając z tego tytułu faktury VAT.

* W większości przypadków, faktury sprzedaży dokumentujące sprzedaż towarów przez Zleceniodawcę będą wystawiane samodzielnie przez nabywców (na zasadzie samofakturowania). W incydentalnych jednak przypadkach, Wnioskodawca będzie drukował takie faktury w oparciu o dane przekazane przez Zleceniodawcę, w celu załączenia tych faktur do dokumentacji transportowej.

* Zakres świadczeń Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy będzie obejmował wyłącznie świadczenie opisanych wyżej usług produkcyjnych. W szczególności, personel Wnioskodawcy nie będzie angażował się w poniższe czynności:

* opracowywanie produktów;

* reprezentowanie Zleceniodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym jako przedstawiciel handlowy;

* negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Zleceniodawcy z klientami i innymi kontrahentami;

* podejmowanie czynności marketingowych czy promocyjnych na rzecz Zleceniodawcy.

Powyższe czynności będą podejmowane bezpośrednio przez personel Zleceniodawcy zlokalizowany na terytorium Holandii.

* Zleceniodawca nie będzie zatrudniał w Polsce (ani delegował do Polski na stałe) pracowników uprawnionych do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje zarządcze w zakresie m.in. strategii rozwoju sprzedaży pokryć dachowych, wchodzenia na rynki zbytu, polityki cenowej, będą podejmowane w Holandii.

* Zleceniodawca nie będzie posiadał ani wynajmował w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mógłby prowadzić sprzedaż towarów. W praktyce, klient który chciałby nabyć towary Zleceniodawcy, będzie musiał skontaktować się z personelem Zleceniodawcy zatrudnionym w Holandii w celu zawarcia wiążącej umowy. Także w przypadku reklamacji towarów oraz zmiany warunków współpracy decyzje będzie podejmował wyłącznie Zleceniodawca posiadający siedzibę w Holandii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że miejsce świadczenia, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, usług produkcyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę znajdować się będzie poza terytorium Polski, a w konsekwencji usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, miejsce świadczenia, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, usług produkcyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę znajdować się będzie poza terytorium Polski, a w konsekwencji usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (a także osób niebędących podatnikami) z innych państw, w celu określenia prawidłowego sposobu opodatkowania takich usług, usługodawca powinien określić tzw. "miejsce świadczenia" (a w konsekwencji opodatkowania) usług dla celów podatku VAT.

Klasyfikacja odbiorcy usług jako podatnika dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług

Pierwszym krokiem w tym zakresie powinno być ustalenie, czy usługi są świadczone na rzecz podatnika, czy na rzecz osób/podmiotów niebędących podatnikami.

Przepisy ustawy o VAT zawierają odrębną definicję podatnika na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług. Zgodnie z przepisem art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

"Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zleceniodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży towarów. Dlatego też, bez wątpienia należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz podatnika.

Miejsce świadczenia usług na rzecz podatników

W sytuacji świadczenia usług na rzecz podatnika, zasady ustalania miejsca opodatkowania usług regulują przepisy art. 28b ustawy o VAT. Przepisy art. 28b ustawy o VAT są odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy VAT w tym zakresie.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z kolei, na podstawie, art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy te wskazują zasady ogólne ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika i nie mają one zastosowania w przypadku usług wskazanych w przepisach szczególnych art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi produkcyjne nie stanowią usług wskazanych w przepisach szczególnych. Dlatego też, przy ustalaniu miejsca ich opodatkowania zastosowanie znajda zasady ogólne wskazane w przepisach art. 28b ustawy o VAT.

Faktyczny odbiorca usług

Zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca świadczenia usług, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest siedziba działalności gospodarczej nabywcy usług.

Wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja, w której usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy usług. W takim bowiem przepadku, miejscem świadczenia usług będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, w sytuacji, w której znajduje się Wnioskodawca, każdorazowo konieczna jest weryfikacja, czy świadczy on usługi (a) dla siedziby nabywcy usług, czy (b) dla położonego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności nabywcy usług. Konieczność dokonania powyższej weryfikacji potwierdzają także art. 21 i 22 Rozporządzenia wykonawczego. Nieprawidłowe określenie faktycznego odbiorcy, na rzecz którego świadczone są usługi, może skutkować bowiem błędnym rozpoznaniem miejsca świadczenia usług, a w konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej po stronie usługodawcy (tu: Wnioskodawcy).

Z uwagi na fakt, że Zleceniodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii, usługi świadczone przez Spółkę na jego rzecz podlegałyby opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdyby Zleceniodawca:

Stale miejsce prowadzenia działalności

Mimo, że przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Dyrektywy VAT, odwołują się do pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności", przepisy te nie zawierają jednak definicji tego pojęcia.

Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności" zawarta jest w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, które wskazuje, jak należy interpretować to pojęcie dla potrzeb określonych przepisów Dyrektywy VAT:

1. "Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia dzialalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów "stale miejsce prowadzenia działalności" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej."

Jak wskazuje pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wykonawczego, powyższa definicja jest opada na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS").

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dorobek orzecznictwa ETS w kwestii "stałego miejsca prowadzenia działalności" powinien być uwzględniony w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, tj. w ustaleniu, czy Wnioskodawca świadczy usługi produkcyjne dla stałego miejsca prowadzenia działalności Zleceniodawcy, a w konsekwencji, czy usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez ETS w punkcie 18 orzeczenia z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

* miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz

* muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei, w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95), ETS stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stale miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem ETS, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość (a) sporządzania umów bądź (b) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko ETS zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09), powołując wyroki ETS, WSA stwierdził: "ETS zdefniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

W oparciu o przywołane powyżej orzeczenia ETS wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, analiza dorobku orzecznictwa ETS wskazuje, że przesłanki te powinny być spełnione łącznie.

1. Po pierwsze, jak wynika z samej nazwy, "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

2. Po drugie, zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Mając na uwadze wskazane orzeczenia ETS, należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia dzia1alności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

3. Po trzecie, stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości (a) sporządzania umów bądź (b) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdzona została także m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2012 r. (IPPP3/443-1504/11-2/LK): "Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzysta jedynie z infrastruktury Spółki z Grupy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Spółki w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby. A zatem, analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski."

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r. (IPPP3/443-288/12-4/BH): "Z wniosku wynika również, że Spółka będzie organizować cały proces sprzedaży spoza terytorium Polski, począwszy od wyboru potencjalnych dostawców, przez negocjowanie umów z producentami, dostawcami, i Dystrybutorami, aż po kreowanie strategii działań marketingowych dla produktów będących w asortymencie Grupy. Niemniej, żadne z powyższych działań oraz żadna z ww. umów, w szczególności dotyczących zakupu czy sprzedaży produktów, nie będą zawierane na terytorium Polski. Spółka będzie równocześnie odpowiedzialna za prowadzenie działań w zakresie analiz rynkowych, budowania koncepcji biznesowych, doradztwa związanego z procesem produkcji i promocji reklam. Przy czym, działania te także będą prowadzone spoza terytorium Polski. Odnosząc powyższe do treści wskazanych wcześniej przepisów rozporządzenia oraz dyrektywy 200/112/WE, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka, dokonując przemieszczenia towarów spoza UE na teren Polski, będzie korzystała z usług składu celnego. W przypadku towarów sprowadzonych z innych krajów członkowskich towary te będą przechowywane w magazynach nieposiadających statusu składu celnego. Jak Wnioskodawca wskazuje, zarówno skład celny jak i magazyn nieposiadający status składu celnego będzie prowadzony przez podmiot trzeci zajmujący się działalnością logistyczną. Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie dysponował na terytorium Polski zapleczem personalnym i technicznym, które charakteryzuje się wystarczającą stałością i strukturą niezbędną do wykonywania dostaw towarów."

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 października 2012 r. (IBPP2/443-677/12/IK): "Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Republiki Czeskiej stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż nie posiada tam własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca podnajmuje biuro, które służy wyłącznie w celach pomocniczych. Spółka na terytorium Republiki Czeskiej posiada własny personel, jednakże nie jest on uprawniony do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania. Pracownicy Spółki jedynie decydują o zakupach wyposażenia biura, materiałów biurowych i usług niezbędnych do realizacji pomocniczych działań. Decyzje z zakresu działalności Spółki są podejmowane przez siedzibę Spółki w Katowicach. Zatem, zaangażowanie osobowe nie pozostaje w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak zaangażowania osobowego oraz fakt, że czynności wykonywane na terytorium Republiki Czeskiej są czynnościami pomocniczymi w działalność Spółki, czyni niemożliwym ustanowienie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Republiki Czeskiej."

Podsumowanie i wnioski

* Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, proces projektowania, tworzenia, realizowania marketingowej i promocyjnej strategii będzie podejmowany bezpośrednio przez Zamawiającego, posiadającego siedzibę w Holandii.

* Zleceniodawca nie będzie zatrudniał w Polsce (ani delegował do Polski na stałe) pracowników, którzy będą w sposób stały zaangażowani w proces sprzedaży towarów Zleceniodawcy na rzecz jego klientów. Działania sprzedażowe będą prowadzone bezpośrednio z Holandii.

* Ponadto, zleceniodawca nie będzie zatrudniał w Polsce personelu, który będzie uprawniony do negocjowania i zawierania umów w imieniu Zleceniodawcy.

* Zleceniodawca nie będzie posiadał ani wynajmował w Polsce żadnego biura handlowego. W takiej sytuacji, np. klient lub inny kontrahent zainteresowany nawiązaniem współpracy ze Zleceniodawcą, będzie zobowiązany do nawiązania kontaktu bezpośrednio z biurem Zleceniodawcy w Holandii w celu uzyskania wiążących postanowień.

* Ponadto, Zleceniodawca nie będzie zatrudniał w Polsce (ani delegował do Polski na stale) pracowników uprawnionych do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje zarządcze w zakresie strategii rozwoju, rozwoju produktu, wchodzenia na rynki zbytu czy wdrożenia procesów zarządzania, będą podejmowane w siedzibie Zleceniodawcy w Holandii.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Zleceniodawca będzie posiadał w Polsce miejsce charakteryzujące się (a) wystarczającą stałością, oraz (b) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (c) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W szczególności, brak w Polsce osób uprawnionych przez Zleceniodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski, wyklucza możliwość uznania, iż Zleceniodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W świetle powyższego należy uznać, że Zleceniodawca nie będzie posiadał w Polsce infrastruktury ludzko-technicznej, dla potrzeb której Wnioskodawca mógłby świadczyć usługi produkcyjne.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługi produkcyjne bezpośrednio na rzecz siedziby Zleceniodawcy, dla potrzeb działalności gospodarczej tej siedziby. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia miejsca świadczenia usług produkcyjnych Wnioskodawcy, zastosowanie będzie miała zasada wyrażona w art. 28b ust. 1, zgodnie z którą usługi produkcyjne świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą (tu: Zleceniodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej (tzn. w Holandii).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tekst jedn.: wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam "przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwoływać się również do orzecznictwa TSUE.

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy, "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi produkcyjne na powierzonym materiale na rzecz Zleceniodawcy, który jest podmiotem prawa holenderskiego, posiada swoją siedzibę na terytorium Holandii i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Zleceniodawca zamierza dokonać rejestracji dla celów VAT w Polsce (z uwagi na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Materiały potrzebne do produkcji dostarczane będą bezpośrednio od dostawców Zleceniodawcy do fabryki Wnioskodawcy. Dla celów produkcji, Zleceniodawca wyposaży Spółkę w maszyny oraz narzędzia potrzebne do świadczenia usług produkcji. Wnioskodawca będzie świadczył usługi produkcyjne w będącej Jego własnością lub wynajętej przez Niego hali, z wykorzystaniem zatrudnionego przez siebie personelu (personel może być także bezpośrednio zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej, przy czym to Wnioskodawca będzie stroną umowy zawartej z agencją). Wyprodukowane przez Spółkę produkty będą składowane w magazynie Wnioskodawcy na terenie fabryki (najczęściej do 30 dni), skąd będą wysyłane do klientów Zleceniodawcy zlokalizowanych na terenie innych niż Polska państw członkowskich UE, lub w krajach poza UE. Czynności techniczne związane z magazynowaniem i wysyłką towarów z fabryki Wnioskodawcy do klientów Zleceniodawcy wykonywane będą przez personel Wnioskodawcy w ramach świadczonych usług produkcyjnych. Zarówno własność surowców, jak i własność wyprodukowanych z nich produktów, na każdym etapie współpracy pozostanie po stronie Zleceniodawcy. Wnioskodawca będzie obciążał Zleceniodawcę kwotą wynagrodzenia za wyświadczone usługi produkcyjne, na które składać się będą powyższe czynności, wystawiając z tego tytułu faktury VAT.

Zakres świadczeń Spółki na rzecz Zleceniodawcy będzie obejmował wyłącznie świadczenie opisanych usług produkcyjnych. W szczególności, personel Wnioskodawcy nie będzie angażował się w czynności: opracowywanie produktów, reprezentowanie Zleceniodawcy w spotkaniach o charakterze sprzedażowym jako przedstawiciel handlowy, negocjowanie i zawieranie umów w imieniu Zleceniodawcy z klientami i innymi kontrahentami, podejmowanie czynności marketingowych czy promocyjnych na rzecz Zleceniodawcy. Powyższe czynności będą podejmowane bezpośrednio przez personel Zleceniodawcy zlokalizowany na terytorium Holandii. Zleceniodawca nie będzie zatrudniał w Polsce (ani delegował do Polski na stałe) pracowników uprawnionych do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje zarządcze w zakresie m.in. strategii rozwoju sprzedaży pokryć dachowych, wchodzenia na rynki zbytu, polityki cenowej, będą podejmowane w Holandii. Zleceniodawca nie będzie posiadał ani wynajmował w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mógłby prowadzić sprzedaż towarów. W praktyce, klient który chciałby nabyć towary Zleceniodawcy, będzie musiał skontaktować się z personelem Zleceniodawcy zatrudnionym w Holandii w celu zawarcia wiążącej umowy. Także w przypadku reklamacji towarów oraz zmiany warunków współpracy, decyzje będzie podejmował wyłącznie Zleceniodawca posiadający siedzibę w Holandii.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej powyższe przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się podmiotu dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność w kraju.

W niniejszej sprawie, Zleceniodawca - jak wskazał Wnioskodawca - nie będzie posiadał na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, biura itp., nie będzie również zatrudniał (ani delegował na stałe) własnych pracowników, uprawnionych do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Wszelkie decyzje zarządcze będą podejmowane w siedzibie Zleceniodawcy w Holandii.

Powyższe wskazuje, że nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Zleceniodawca będzie posiadał w Polsce miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią infrsstrukturą ludzko-techniczną, umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, a więc dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny od głównej działalności prowadzonej w Holandii, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy zatem uznać, że Zleceniodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla potrzeb którego Wnioskodawca mógłby świadczyć usługi produkcyjne na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, iż skoro Zleceniodawca holenderski spełnia definicję podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, i ma siedzibę w kraju innym niż Polska, a także nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, to miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług produkcyjnych - zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę (tekst jedn.: Holandia). W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.