IPPP3/443-337/11/12-7/S/JF - Zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności zwolnionej z opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Lu 573/11 - (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Wnioskodawca) wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT (np. wynajem), zwolnioną (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów niestacjonarnych - świadczenie usług odpłatnych) oraz niepodlegającą temu podatkowi (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów stacjonarnych - świadczenie usług nieodpłatnych zgodnie ze statutem Uczelni).

W przypadku świadczenia usług nieodpłatnych nie występuje obrót. Koszty pokryte są otrzymaną dotacją, która nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Uczelnia nie jest w stanie wyodrębnić w dokonywanych zakupach, które z nich związane są z konkretną kategorią działalności tj. opodatkowaną zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, które dotyczą wszystkich kategorii działalności tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w części zgodnie z wyliczoną strukturą rocznego obrotu, w wyliczeniu którego w liczniku ujęty jest roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a w mianowniku ujęty jest roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli w mianowniku uwzględniony jest obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanej i zwolnionej a nie jest uwzględniony obrót z tytułu czynności niepodlegającej opodatkowaniu, ponieważ takiego obrotu w rozumieniu ustawy VAT nie ma.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ma On prawo dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, które dotyczą wszystkich kategorii działalności tj. opodatkowanej zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT w części zgodnie z wyliczoną strukturą rocznego obrotu, w wyliczeniu którego w liczniku ujęty jest roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a w mianowniku ujęty jest roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli w mianowniku uwzględniony jest obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanej i zwolnionej a nie jest uwzględniony obrót z tytułu czynności niepodlegającej opodatkowaniu, ponieważ takiego obrotu w rozumieniu ustawy VAT nie ma.

W dniu 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-337/11-2/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu do wydanej interpretacji wskazano, iż w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego. Podkreślono, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia, polegający na uwzględnieniu w liczniku obrotu dotyczącego czynności opodatkowanych a w mianowniku sumy obrotu dotyczącego czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku jest prawidłowy. Jednakże brak zastosowania pierwszego etapu podziału, tj. klucza podziału czynności niepodlegających opodatkowaniu od opodatkowanych i zwolnionych skutkuje zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego związanego również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest niemiarodajny i nie odzwierciedla rzeczywistych wartości dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu Wnioskodawcy, bowiem możliwość zastosowania proporcji znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem ustawy VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych), z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 573/11 uchylono zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 573/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy. I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT (np. wynajem), zwolnioną (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów niestacjonarnych - świadczenie usług odpłatnych) oraz niepodlegającą temu podatkowi (np. kształcenie na poziomie wyższym studentów stacjonarnych - świadczenie usług nieodpłatnych zgodnie ze statutem Uczelni). Uczelnia nie jest w stanie wyodrębnić w dokonywanych zakupach, które z nich związane są z konkretną kategorią działalności tj. opodatkowaną zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Powyższe okoliczności wskazują, iż Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy. Uniwersytet nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego obszaru swojej działalności, tj. nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy zakupy są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności opodatkowanej, zwolnioną, czy też niepodlegającej opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów w przypadku gdy nie ma możliwości ich przyporządkowania do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, opodatkowanej, bądź niepodlegającej opodatkowaniu.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, iż art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich. Tym samym państwo członkowskie powinno określić stosowne metody, aby było zapewnione odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do takiej części podatku naliczonego, jaka proporcjonalnie odpowiada czynnościom opodatkowanym. Przy czym konstrukcja przepisów nie może naruszać zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. W konsekwencji należy uznać, iż - zgodnie z wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Lu 573/11 - "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznieczynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Wobec tego Wnioskodawca ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które dotyczą wszystkich kategorii działalności tj. opodatkowanej zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT w części zgodnie z wyliczoną strukturą rocznego obrotu, w wyliczeniu którego w liczniku ujęty jest roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego a w mianowniku ujęty jest roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli w mianowniku uwzględniony jest obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanej i zwolnionej a nie jest uwzględniony obrót z tytułu czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące stan prawny i przedstawione okoliczności sprawy oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 573/11 należy stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji oraz stanu faktycznego obowiązującego w dniu jego zaistnienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.