IPPP3/443-336/12-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej ze stawką podstawową - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych ze zwolnieniem z opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją wyrobów cukierniczych. Spółka nabyła nieruchomość od R. S.A., która obejmuje prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności trzech budynków. Przed nabyciem nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej własnej pierwotnego właściciela, zbywcy na rzecz Spółki - przed jej dostawą Spółce nieruchomość ta nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów.

Jeden z budynków wchodzących w skład nieruchomości został poddany ulepszeniu przez jego pierwotnego właściciela, którego rezultatem było podwyższenie wartości początkowej budynku o ponad 100%, tj. z ok. 100 tys. zł do ok. 230 tys. zł. Aktualizacja wartości początkowej o wysokość nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego została dokonana z dniem 30 grudnia 2009 r. Z kolei kwota nakładów na ulepszenie każdego z trzech pozostałych budynków w każdym przypadku nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Co więcej, zbywca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych budynków.

Spółka zamierza dokonać sprzedaży nabytej nieruchomości w ciągu najbliższych 6 miesięcy. W tym czasie Spółka nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości oraz budynki te nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub jakichkolwiek innych, podobnych umów na rzecz podmiotów innych niż nabywca. W związku z opisanymi powyżej okolicznościami faktycznymi, dostawa ulepszonego budynku przez Spółkę zostanie opodatkowana VAT. Ponadto, opodatkowana VAT zostanie również dostawa części gruntu odpowiadająca ulepszonej nieruchomości, proporcjonalna do powierzchni budynku. Natomiast dostawa pozostałych budynków wraz z odpowiadającą im częścią gruntu proporcjonalną do powierzchni budynków zostanie dostarczone ze zwolnieniem z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym budynek oraz część gruntu mu odpowiadająca, których nabycie zostało opodatkowane VAT, będzie również stanowić dostawę opodatkowaną VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, natomiast pozostałe nabyte ze zwolnieniem budynki oraz odpowiadające im części gruntu będą stanowiły dostawę nieruchomości zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oVAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Część nieruchomości, obejmująca ulepszony budynek oraz część gruntu przyporządkowaną proporcjonalnie do powierzchni tego budynku, została nabyta przez Spółkę w ramach pierwszego zasiedlenia i w związku z czym dostawa tej części nieruchomości na rzecz Spółki podlegała opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że jeżeli ta część nieruchomości zostanie sprzedana w ciągu 6 miesięcy od zakupu, a więc w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, wówczas dostawa tej części nieruchomości ponownie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ponieważ Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zbywanej nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem dostawa w zakresie tej części nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Natomiast sprzedaż pozostałych budynków oraz odpowiadających im części gruntu będzie zwolniona z VAT. Spółka nie miała bowiem prawa do odliczenia VAT przy ich zakupie oraz Spółka nie dokonała jakiegokolwiek ulepszenia tych budynków, co oznacza, że będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W opinii Spółki dostawa budynku oraz odpowiadającej mu części gruntu proporcjonalnej do powierzchni budynku nabytego z VAT powinna być opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Na podstawie powyższego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ponieważ pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło w momencie nabycia przez Spółkę nieruchomości. Przez pierwsze zasiedlenie ustawa o VAT rozumie bowiem oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co prawda podmiot, od którego Spółka nabyła budynek będący przedmiotem dostawy dokonał jego ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, jednak "pierwsze zasiedlenie" przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu ustawy o VAT, nie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania budynku po zakończeniu ulepszenia bowiem oddanie do użytkowania nie zostało dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto, pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło później, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej podmiotu, od którego Spółka nabyła nieruchomość, ponieważ nie była ona przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów. Z momentem pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości mamy do czynienia zatem dopiero w chwili oddania nieruchomości do użytkowania pierwszemu nabywcy, tj. Spółce. Oznacza to, że okres 2 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT powinien być liczony od momentu nabycia nieruchomości przez Spółkę. W konsekwencji, jeśli w czasie krótszym niż określony przez ustawę o VAT okres 2 lat, tj. w ciągu 6 miesięcy od momentu nabycia tej nieruchomości, Spółka dokona jej dostawy, wówczas transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

Jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tej części nieruchomości.

Dostawa pozostałej części nieruchomości obejmującej trzy budynki oraz odpowiadającej im część gruntu (przyporządkowanej proporcjonalnie według powierzchni pozostałych budynków) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Powyższy przepis stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ustawy o VAT określa zatem dwie przesłanki, które powinien łącznie spełnić podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Są nimi brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od budynku, który jest przedmiotem dostawy oraz nieprzekroczenie limitu wydatków na ulepszenie wynoszącego 30% wartości początkowej przedmiotowego obiektu. Dla zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości nie będzie miał znaczenia moment dokonania sprzedaży lub jakiekolwiek inne warunki.

Zbycie nieruchomości przez Spółkę spełnia obydwa kryteria określone w przepisie. Spółka nie miała bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zbywanych budynków, bowiem ich nabycie było zwolnione z VAT. Jednocześnie, Spółka nie dokonywała w stosunku do przedmiotowych budynków jakichkolwiek wydatków na przebudowę, co oznacza, że spełniona zostaje również druga przesłanka zwolnienia wymieniona w omawianym przepisie. Tym samym, zdaniem Spółki dostawa pozostałych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej ze stawką podstawową,

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych ze zwolnieniem z opodatkowania,

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Natomiast zgodnie z pkt 7 ww. ustępu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Według ust. 7a ww. artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższe oznacza, iż do dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka nabyła nieruchomość od Ruch S.A., która obejmuje prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności trzech budynków. Przed nabyciem nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej własnej pierwotnego właściciela, zbywcy na rzecz Spółki. Przed dostawą nieruchomość ta nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Jeden z budynków wchodzących w skład nieruchomości został poddany ulepszeniu przez jego pierwotnego właściciela którego rezultatem było podwyższenie wartości początkowej budynku o ponad 100%. Aktualizacja wartości początkowej o wysokość nakładów poniesionych na ulepszenie została dokonana z dniem 30 grudnia 2009 r. Z kolei kwota na ulepszenie każdego z trzech pozostałych budynków w każdym przypadku nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Spółka zamierza dokonać sprzedaży nabytej nieruchomości w ciągu najbliższych 6 miesięcy. W tym czasie nie będzie ponosić nakładów na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości oraz budynki te nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów na rzecz podmiotów innych niż nabywca. Pierwszy budynek został opodatkowany podstawową stawka podatku przez Zbywcę, zaś pozostałe budynki zostały nabyte przez Wnioskodawcę ze zwolnieniem.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż dostawa budynku oraz część gruntu mu odpowiadająca, których nabycie zostało opodatkowane VAT, będzie stanowić dostawę opodatkowaną podstawową stawką VAT. W odniesieniu do tego budynku przy nakładach poniesionych przez Zbywcę przekraczających 30% jego wartości początkowej pierwsze zasiedlenie zostało dokonane w momencie oddania budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w momencie sprzedaży przez Zbywcę. Oznacza to, że planowana dostawa nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek w ciągu 6 miesięcy od momentu nabycia tej nieruchomości, między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji powyższego nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tej nieruchomości. Tym samym w świetle art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT wynoszącą 23%. Stawka ta będzie miała zastosowanie także do prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Tut. Organ zaznacza, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dostawa budynku oraz część gruntu mu odpowiadająca, których nabycie zostało opodatkowane VAT będzie stanowić dostawę opodatkowaną podstawową stawką VAT. Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, iż przedmiotowa nieruchomość będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, stanowisko to oceniane jako całość uznać należało za nieprawidłowe. Powołany przez Wnioskodawcę przepis odnosi się do zwolnienia z opodatkowania dostawy budynku lub budowli, a przedmiotowa nieruchomość będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Przytoczona przez Wnioskodawcę podstawa prawna w uzasadnieniu odnosi się do wyłączenia z opodatkowania a nie jest normą dotyczącą wysokości stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości, dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pozostałej części nieruchomości nabytych ze zwolnieniem z opodatkowania obejmującej trzy budynki oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu na którym są posadowione nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek w ciągu 6 miesięcy od momentu nabycia tej nieruchomości, a zatem między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednakże Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z opodatkowania na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także Spółka nie ponosiła jakichkolwiek wydatków na ich ulepszenie. Jednocześnie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki również będzie zwolniona z opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.